I SA/Kr 2142/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Maria Zawadzka WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 72,70 zł (siedemdziesiąt dwa złote 70/100). Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w Z. ustalił M. P. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10 % uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] października 1998 r. Stwierdzono bowiem, że podatniczka nie spełniła warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) ponieważ przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, nie został w całości wydatkowany w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Uznano, że przychód w wysokości [...] zł na zakup działki budowlanej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast poniesiony przez skarżącą wydatek z dnia [...] października 1998 r. w kwocie [...] zł na zakup działki budowlanej nie może korzystać ze zwolnienia ponieważ został poniesiony przed sprzedażą nieruchomości. W związku z powyższym opodatkowaniu podlega kwota [...] zł, od której 10 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł. W odwołaniu podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał poniesionego w dniu [...] października 1998 r. wydatku na cele mieszkaniowe. Pominięto bowiem okoliczność otrzymania przez nią w tym dniu zaliczki w wysokości [...] zł. jako przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Została ona w kwocie [...] zł wpłacona na zakup działki budowlanej. Oparto się tylko na treści aktu notarialnego, która nie jest jednoznaczna i wskazuje tylko że cała cena zastała zapłacona przed jego sporządzeniem. Nie potwierdza natomiast otrzymania [...] zł w dniu sporządzeni aktu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że skoro podatniczka sprzedała w dniu [...] października 1998 r. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie za kwotę [...] zł, a nastąpiło to przed upływem 5 lat od dnia nabycia przedmiotowego prawa do lokalu, to aby skorzystać ze zwolnienia w trybie art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej wyżej ustawy zainwestowania otrzymaną kwotę w budownictwo mieszkaniowe. Złożyła co prawda stosowne oświadczenie, jednakże na wezwanie urzędu przedłożyła tylko dowody potwierdzające dokonanie w dniu [...] października 1998 r. wydatków na dopłatę do działki budowlanej na kwotę [...] zł [...] gr, oraz spłatę wkładu budowlanego w kwocie [...] zł. Wydatki te uznano za godne z powyższym oświadczeniem. Natomiast kwota [...] zł poniesiona została przed sprzedażą prawa do lokalu mieszkalnego. Nie uwzględniono przy tym dołączonego w trakcie postępowania odwoławczego oświadczenie, że w dniu [...] października 1998 r. skarżąca otrzymała od M. B. zaliczkę z tytułu sprzedaży prawa do lokalu w wysokości [...] zł. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z treścią aktu notarialnym z dnia [...] października 1998 r. w którym znajduje się zapis, że cala cena za spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego została zapłacona w dniu dzisiejszym tj. [...] października 1998 r. i odbiór tej kwoty skarżąca kwituje. W akcie notarialnym nie ma natomiast żadnego zapisu o otrzymanej przez podatniczkę zaliczce na poczet zakupu mieszkania. Na tę okoliczność nie przedłożono także żadnej przedwstępnej umowy kupna - sprzedaży mieszkania w W. Zatem brak jest podstaw do kwestionowania zapisów aktu notarialnego, który jest wiarygodnym dokumentem i z tego względu nie można opierać się na przedłożonych przez skarżącą oświadczeniach. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie art. art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymano zarzut, że podatniczka otrzymała w dniu [...] października 1998 r. zaliczkę w wysokości [...] zł na poczet sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, którego przeniesienia własności dokonano 6 dni później aktem notarialnym z dnia [...] października 1998 r. Wskazano na błędną wykładnię i interpretację postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej wyżej ustawy, gdyż godnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zwolnienia z 10 % podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości można korzystać nie tylko wtedy, gdy kupno innego lokalu mieszkalnego lub wydatek nastąpił po sprzedaży tej nieruchomości. Jeżeli bowiem różnica w czasie między sprzedażą i kupnem jest niewielka, a z całokształtu dowodów wynika, że środki ze sprzedaży mieszkania zostały wydane na nabycie innego lokalu (domu), to podatnik powinien być zwolniony z podatku od sprzedaży nieruchomości. Przytoczono w szczególności uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 roku wydaną w sprawie sygn. akt PPS 5/96 zgodnie z którą przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a wyżej wymienionej ustawy jest także kwota, którą sprzedający otrzymał przed zawarciem umowy na poczet określonej w niej ceny, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży. Dla zastosowania przepisu o zwolnieniu podatkowym wystarcza zatem ustalenie niewątpliwego związku między otrzymaniem i wydatkowaniem ceny określonej w umowie a samą umową sprzedaży. Odpowiada to potrzebom życia, gdyż niejednokrotnie z różnych przyczyn staje się niezbędne przesunięcie w czasie poszczególnych działań związanych z transakcjami kupna i sprzedaży nieruchomości i praw podobnych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu przedstawiono obowiązujący w 1998 r. stan prawny z powołaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 2, oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Powtórzono także dotychczasową argumentację i ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie bowiem z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmian.) w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie W myśl przepisów art. 28 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wynika, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej w tym zakresie jest, aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż ze zwolnienia z 10 % podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości można korzystać także wtedy gdy na wyżej wymienione cele wydatkowano zaliczkę otrzymaną przed zawarciem umowy. W związku z tym szczególnie istotne było w omawianej sprawie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak pełnego i prawidłowego postępowania dowodowego. Oparły się tylko na treści aktu notarialnego z dnia [...] października 1998 r. Jest to co prawda dokument urzędowy, jednakże art. 194 § 3 ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. W związku z tym bezpodstawnie pominięto złożone w odwołaniu wnioski dowodowe z przesłuchania świadków, a także przedłożone oświadczenia. Bezzasadnie zażądano także przedłożenia umowy przedwstępnej w tylko formie pisemnej. Uzasadnione są zatem zarzuty skargi dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. W związku z tym są obowiązane zgodnie z art. 180 § 1 powołanej wyżej ustawy dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Niedopuszczalne jest zatem wprowadzanie przez organy podatkowe elementów formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że dana okoliczność może być uzasadniona wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Skoro wezwano stronę do przedłożenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, nie można było tego ograniczać tylko do umów zawartych w formie pisemnej. Naruszono także wyrażoną w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy do niej bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 188 powyższej ustawy zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawu stron do żądania przeprowadzenia dowodu odpowiada obowiązek organu podatkowego ustosunkowania się do niego, a zatem dokonania oceny, czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Należy przy tym podkreślić, że uznanie, iż dana okoliczność stwierdzona jest wystarczająco innym dowodem musi znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, czego brak w omawianej sprawie. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.