I SA/Kr 2148/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2005r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 r. byłej spółki cywilnej "E." oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na byłego wspólnika tejże spółki uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Postanowieniem z dnia [...]marca 2002r. numer [...] Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do P. M. w sprawie, jak określono w tym postanowieniu, wydania decyzji określającej zaległość w podatku VAT spółki cywilnej "E." oraz o przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w związku z kontrolą podatkową Urzędu Kontroli Skarbowej Po wyznaczeniu pismem z dnia [...] marca 2002r. trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...]kwietnia 2002r. numer PP-1/4406/165/2002 Urząd ten działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1 i § 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz § 48 ust. 3, ust. 4 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268/ jak też art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "E." P. M., P.S.w kwocie 40 378zł oraz orzekł o odpowiedzialności P. M. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "E." za miesiące listopad i grudzień 1999 roku "...powstałe w wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS w łącznej kwocie 40 378zł..." wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało wydane na P. M., byłego wspólnika spółki cywilnej "E" w, spółki wykreślonej, jak stwierdza się w decyzji, z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2001 r. w związku z niedostosowaniem do [...] marca 2001 r. formy wykonywanej działalności do wymogów ustawy Prawo o działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, co do określenia zaległości podatkowej podano, że w wyniku wszczętej w dniu [...] listopada 2001 r. i przeprowadzonej kontroli skarbowej inspektor kontroli określił kwoty podatku naliczonego do odliczenia, podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego do zapłaty. W związku z tym wskazano odpowiednie liczby dla miesiąca listopada i grudnia 1999 roku jako podatek należny, podatek naliczony, zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa dla każdego z tych miesięcy. Następnie, stwierdzając fakt wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej, przywołując art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzający, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, stwierdzono, iż w związku z tym P. M. i P. S. odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki cywilnej "E.", a więc Urząd orzeka o odpowiedzialności P. M. jako wspólnika tej spółki. Od decyzji tej P. M. wniósł odwołanie, w którym podniósł, że Urząd Skarbowy wydał dwie odrębne decyzje, z których wynika, że każdy ze wspólników obciążony jest tą samą kwotą 40 378zł wraz z odsetkami, a z protokołu kontroli UKS wynika, że należny od "E." spółki cywilnej podatek VAT za rok 1999 stanowi kwotę 40 378zł. Uznano także, że skoro likwidacja spółki nastąpiła [...] kwietnia 2001 r., to obciążenie wsteczne tak wysoką kwotą pozbawia odwołującego się i jego dziecko środków do życia. P. M. stwierdził także, że nie czuje się odpowiedzialny za to, że K. E. z firmy "M." nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku VAT płaconego mu przez wspólników. Działania wspólników określono jako będące w dobrej wierze z powodu przedstawienia przez K. E. niezbędnych dokumentów, jak dokument o rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak też wystawiania stosownych faktur. Tak więc obciążenie wynikające z zaskarżonej decyzji określono jako niesłuszne. Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. numer [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Przywołano przepisy art. 19 ust.1 l i ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, jak też § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ zajmując stanowisko, że faktura wystawiona przez podmiot nie będący podatnikiem VAT, a zatem nieuprawniony do wystawiania tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślono, że rzeczą podatnika jest sprawdzenie swojego kontrahenta, a ryzyko wyboru obciąża nabywcę towarów. I na to rozstrzygnięcie Izby Skarbowej została wniesiona przez P. M. skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której powtórzone zostały zarzuty podniesione w odwołaniu, a sprowadzające się do wykazywania niemożności ponoszenia konsekwencji z powodu nieuczciwości kontrahenta, którego legalności i poprawności działania nie można sprawdzić. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie oraz argumentację je uzasadniającą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z tego powodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 115 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 115 § 1 i § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., stanowiący o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki, uprawnia i zobowiązuje jednocześnie organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego z mocy prawa w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w myśl przepisu art. 10 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Jak wynika z Protokołu z badania dokumentów i ewidencji , jak też Wyniku Kontroli z 14 lutego 2002r. sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej ówczesna spółka cywilna "E." złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące będące przedmiotem niniejszej sprawy tj. listopad i grudzień 1999r. Podatek wynikający z tego rozliczenia był podatkiem należnym, ponieważ żaden upoważniony do tego organ nie wydał rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wobec tego w postępowaniu prowadzonym z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej "E.", jeśli organ dążąc do określenia zaległości podatkowej i do przeniesienia odpowiedzialności za tę zaległość na wspólników nie istniejącej spółki cywilnej, kwestionuje prawidłowości rozliczenia spółki dokonanego w obowiązującej deklaracji VAT-7, musi wydać rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikała nowa, prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dopiero wtedy może wydać także rozstrzygnięcie o zaległości podatkowej, jeśli kwota zobowiązania podatkowego będzie wyższa od wykazanej w deklaracji i zapłaconej przez podatnika. W niniejszej sprawie organ I instancji nie orzekając o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, tym samym spowodował, że kwota tego zobowiązania wynika z deklaracji VAT-7. A wobec tego nie mógł orzec o zaległości podatkowej, gdyż zaległość w tym podatku nie wynikała z niezapłacenia przez spółkę wykazanego w tejże deklaracji podatku. Sposób postępowania organów zaprezentowany w sprawie niweczy cel i sens regulacji art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, która wprowadza możliwość połączenia postępowania wymiarowego z postępowaniem w kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na byłych wspólników spółki cywilnej, co umożliwia tymże wspólnikom udział w określaniu zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ewentualnej zaległości podatkowej, jak również daje im prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organu w tym zakresie, skoro wcześniej, w czasie kiedy podatnik w postaci spółki cywilnej istniał, nie została wydana decyzja w tym przedmiocie w wyniku postępowania podatkowego, czy skarbowego z udziałem podatnika tj. tej spółki. Wobec tego, co stwierdzono powyżej, skoro orzeczono o wysokości nieistniejącej zaległości podatkowej, to tym samym orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej za nieprawidłowo wykazaną zaległość podatkową należy uznać za naruszające przepis art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do określenia wysokości zaległości podatkowej w decyzji organu I instancji, utrzymanej przez Izbę Skarbową, to w sentencji podana jest jedynie kwota 40 378zł, a uzasadnienie w części odnoszącej się do tej kwestii nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Za całe wystarczające uzasadnienie organ uznał stwierdzenie, że w wyniku kontroli skarbowej określone zostały kwoty podatku naliczonego do odliczenia, podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego do zapłaty, a poniżej podano te kwoty liczbowo z rozbiciem na dotyczące miesiąca listopada i grudnia 1999 roku. Uzasadnienia tego nie można ocenić jako uzasadnienia faktycznego i prawnego wydawanego rozstrzygnięcia, a wobec tego należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie to narusza art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Odniesienie się przez Izbę Skarbową do zarzutów odwołania w zakresie ponoszenia odpowiedzialności za nieuczciwego kontrahenta także nie stanowi uzasadnienia decyzji wydanej w przedmiocie określenia zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę przepis art.207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, można by zadać pytanie, w jakim to postępowaniu i w jakim rozstrzygnięciu w formie decyzji, postępowanie to kończącym, wielkości te zostały określone, co pozwoliłoby na powołanie się tylko na wynik tego postępowania w postaci kwoty łącznej zaległości podatkowej w podatku VAT za obydwa miesiące. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.