I SA/Kr 2161/11

Sygn. akt I SA/Kr 2161/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r., sprawy ze skargi Zakładów "U" Sp z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 20 lipca 2011r., znak [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec Zakładów "U" sp. z o.o. w C. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010r. w wysokości 619.088 zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 600.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.088 zł, tj. w kwocie o 323 zł niższej od zadeklarowanej przez podatnika. W uzasadnieniu organ wskazał na złożoną przez podatnika deklarację oraz jej korektę. Podał, że prawidłowość rozliczenia dokonanego przez spółkę za miesiąc maj 2010r. ujawniła nieprawidłowości, polegające na ujęciu w rejestrze sprzedaży faktur korygujących, z tytułu których spółka przed terminem złożenia deklaracji nie uzyskała zwrotnych potwierdzeń odbioru od nabywców towarów. W ocenie kontrolujących doprowadziło to do zaniżenia podatku należnego, naruszając art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik podnosił w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że przepis ten jest niezgodny z dyrektywą nr 2006/112/WE, a zatem ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym nie są prawidłowe. Organ wskazał, że ustawowym wymogiem obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie takiego potwierdzenia pełni istotną funkcję w zachowaniu zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Organ podkreślił też, że zgodnie z orzecznictwem potwierdzenie odbioru faktury korygującej może mieć dowolną formę. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że kwestia niezgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE jest nadal przedmiotem badania i oceny Trybunału Sprawiedliwości, natomiast orzecznictwo sądów krajowych nie jest jednolite. Z powyższą decyzją nie zgodziły się Zakłady "U" sp. z o.o. w C., wnosząc w terminie odwołanie. Spółka podniosła w nim zarzut naruszenia art. art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu zasady neutralności podatku w zw. z art. 73 i art. 79 dyrektywy nr 2006/112/WE w postaci uznania, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Strona skarżąca wskazała także, iż pominięto zasadę proporcjonalności podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 dyrektywy nr 2006/112/WE, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co podatnik powinien stosować określone w ustawie o podatku od towarów i usług środki przekraczające kryterium proporcjonalności. W odwołaniu wskazano także na naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przez niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy zastosowanie przepisów prawa krajowego jest krzywdzące dla podatnika. Ostatnim podniesionym zarzutem był zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie zaś – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...], wydaną dnia 28 października 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie przytoczył treść art. 29 ust. 1, ust. 4, ust.4a i ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze kwestia sporna – wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę – jest różnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Omówił zasady stosowania prawa wspólnotowego oraz zaznaczył, że zagadnienie to było przedmiotem pytania prejudycjalnego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości, a rozstrzygnięcie w tej sprawie dotąd nie zapadło. Zdaniem organu oznacza to obowiązek rozstrzygania sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zakłady "U" sp. z o.o. w C. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając decyzję organu drugiej instancji w części dotyczącej zakwestionowania odliczeń podatku, dokonanych na podstawie faktur korygujących, w odniesieniu do których spółka nie posiada potwierdzenia odbioru i domagając się uchylenia tej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując na naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 73 i art. 79 oraz art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 121 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostają w kolizji z przepisami dyrektywy 2006/112/WE, nadto są zgodne z jej celem, nie naruszają też zasady neutralności i proporcjonalności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty w niej podniesione okazały się nieuzasadnione. Nadto Sąd nie dopatrzył się żadnych innych, podlegających uwzględnieniu z urzędu, wad zaskarżonej decyzji, które mogłyby skutkować koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Jak wynika z art. 29 ust. 4a, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Stosownie do art. 29 ust. 4b, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), zasada wspólnego systemu [podatku] VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Stosownie do art. 73 dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl art. 79 dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć podatku który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W niniejszej sprawie sporne było to, czy wynikający z uregulowań krajowych (art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług) wymóg posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, wynikających z uregulowań dyrektywy 2006/112/WE. Kwestia ta została – już po wydaniu zaskarżonej decyzji – rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. (Lex Omega nr 1103543). Trybunał stwierdził w nim, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Trybunału, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości potwierdza prawidłowość stanowiska, zajętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Zastosowane przez nie przepisy prawa krajowego generalnie nie naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnej szczególnej formy, jaką ma mieć potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez kontrahenta. Należy zatem przyjąć, że strona skarżąca mogła wykazać taki odbiór wszelkimi dostępnymi środkami. Jednak – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – skarżąca spółka nie przedstawiła ani potwierdzeń odbioru faktur, ani też nie podjęła działań w celu wykazania, że jej kontrahenci otrzymali faktury korygujące. Jak wynika z akt sprawy, nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby dowodzić, że odbiorcy faktur korygujących rzeczywiście je otrzymali. Skoro zaś podatnik nie podejmuje jakiejkolwiek próby wykazania, że dotrzymał wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy, minimalnego wymogu udokumentowania w dowolnej formie faktu doręczenia faktur korygujących, nie można przyjąć, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie tychże faktur. Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości nałożenia na podatników dodatkowego obowiązku na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, zaś z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wprowadzone w tym zakresie unormowania krajowe nie naruszają przepisów tejże dyrektywy. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie uprawnia jeszcze podatnika do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.