I SA/Kr 2162/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Ewa Rojek Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "W." Spółka z o.o. w T. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. -skargę oddala- I SA/Kr 2162/02 Uzasadnienie W dniu [...] sierpnia 2002r. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga Przedsiębiorstwa "W" sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w T. z [...] lipca 2002r. numer [...]. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia [...] maja 2002r. numer [...] określające spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. kwotę zwrotu różnicy tego podatku w wysokości 2 970zł /spółka w deklaracji za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 9 872zł i zwrot ten otrzymała/, zaległość podatkową w kwocie 6 902 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, jak również ustalające dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 2 070zł. Rozstrzygnięcia takie zapadły z uwagi na ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce. Mianowicie w rejestrze zakupów ujęto m.in. podatek naliczony w kwocie 6 902,06zł wykazany w fakturach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wszystkie z dnia [...] marca 2000r. wystawionych przez ZPH "S" S. A. . Z ustaleń postępowania sprawdzającego wynikało, że sprzedawca wysłał przedmiotowe faktury za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w B. 3 w dniu [...] kwietnia 2000r.. Fakt ten wynikał głównie z pocztowej książki nadawczej Firmy "S". W związku z tym ustaleniem, że kontrolowana spółka ujęła faktury te w ewidencji zakupów miesiąca marca, jak też w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, a tym samym naruszono przepis art. 19 ust. 1 do ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ wydano rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy. Powołane uregulowanie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zaś zgodnie z art. 19 ust. 3b tej ustawy w przypadku uchybienia terminom , o których mowa w art. 19 ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w miesiącu marcu, jak też stwierdzono, że nie ma podstaw do uwzględnienia - nieprawidłowo rozliczonego podatku w rozliczeniach za miesiąc następny. Ponieważ kwota zawyżenia otrzymanego przez spółkę zwrotu stanowi, w myśl art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległość podatkową, to od kwoty zawyżenia 6 902zł naliczone zostały odsetki za zwłokę, natomiast na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu, ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Z rozstrzygnięciami takimi skarżąca nie zgodziła się unosząc skargę wobec nie uwzględnienia przez Izbę Skarbową argumentów jej odwołania. Zarzuciła organom naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1887r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ jak też art. 19 ust. 3 b w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organów podatkowych, że na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług, przedwczesne odliczenie podatku naliczonego VAT podatnik traci bezpowrotnie prawo do odliczenia tego podatku. Powołano się na piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądowe powołane w skardze, w których reprezentowany jest pogląd o prawie podatnika do korekty VAT naliczonego w opisanej sytuacji poprzez korektę odpowiedniej deklaracji VAT-7. Zauważono, że interpretacje tegoż artykułu nie są jednoznaczne, a przecież za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego VAT podatnik ponosi dotkliwe konsekwencje finansowe przez konieczność zapłaty wyższego podatku należnego, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. A przecież obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest istotą podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur spółka skorzystała z prawa przysługującego jej na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wolę skorzystania z tego odliczenia wyrażono w deklaracji VAT-7 sporządzonej za kontrolowany miesiąc. Podniesiono także, że zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe zobowiązane są do wszechstronnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nawet jeżeli za poszczególne miesiące /w zakresie podatku VAT/ są wydawane odrębne decyzje, to kolejne miesiące są objęte tą samą kontrolą i ustalany jest jeden stan faktyczny. W związku z powyższym kontrolujący dysponują zakwestionowanymi fakturami, ustalają czy prawidłowo w fakturach tych ujęte zostały przeprowadzone transakcje, z jaką datą może być rozliczony podatek VAT itd.. Podano, że w dacie sporządzenia faktur spółce znana była ich treść, ponieważ oprócz faktur spółka otrzymuje też inne, dokumenty opisujące daną transakcję, a ponadto wszystkie zakwestionowane faktury były ujęte w ewidencji podatku naliczonego VAT przed terminem sporządzenia deklaracji. Zdaniem autorów skargi żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania organom uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT wszystkich zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, a nadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakazują organom podatkowym rozstrzyganie spraw na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem również słusznego interesu podatnika i na podstawie obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2005r. skarżąca wniosła o zobowiązanie Izby Skarbowej do ponownego ustosunkowania się do skarg wniesionych na decyzje Izby z dnia [...] lipca 2002r., w wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2000r. Jako uzasadnienie podano, że przepis art.19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2000r. obowiązywał do dnia 26 marca 2002r.. Powołano się także na wyrok z 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03 Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł, że przepis art. 19 ust. 3b w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnikowi, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej, niż w\ rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2005r. ponownie wniesiono o ustosunkowanie się do skarg wniesionych przez spółkę na decyzje z dnia [...] lipca 2002r. Izby Skarbowej znak OZ/TPP/4441-46/02 w sprawie oznaczonej sygnaturą I SA/Kr 2162/02 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podano także, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005r. numer [...] sporną w sprawie kwotę podatku naliczonego, ujętą w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2000r., uwzględnił w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2000r. W związku z tym stwierdzono, że niesłusznie ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, więc kwota ta winna być umorzona, jak również podniesiono, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej określone na dzień wydania decyzji tj. [...] maja 2002r. winny być określone za okres od [...]maja 2000r. do [...] maja 2000r. - data wpłaty do urzędu skarbowego podatku należnego za miesiąc kwiecień - a nie za okres [...] maja 2000r. do[...] maja 2002r.. W związku z powyższym zawnioskowano o zajęcie stanowiska, co do skarg wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż rozpatrzenie wniosków spółki, przy uwzględnieniu wcześniej powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004r., może przyśpieszyć rozstrzygnięcie niniejszego sporu z organami skarbowymi, podobnie jak w sprawach dotyczących następnych miesięcy /sygn. akt I SA/Kr 2163 - 2166/02/. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art.97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami. Skarżąca nie zaprzecza stwierdzeniom, że sporne faktury otrzymała w kwietniu, a zatem nie otrzymała ich w marcu 2000 roku. Twierdzi natomiast, że posiadała na okoliczność zakupu inne dokumenty, jak też i to, że przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie pozbawia jej prawa do skorzystania z przedmiotowego odliczenia, prawa, co do którego przejawiła wolę skorzystania z niego W przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta została generalna zasada, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Tak więc prawo to może być przez podatnika zrealizowane przede wszystkim po spełnieniu warunku niezbędnego, jakim jest otrzymanie oryginału faktury lub dokumentu celnego. Przez "otrzymanie" rozumie się faktyczne posiadanie takiego dokumentu. Rozumienie takie tego pojęcia nie nastręczało i nie nastręcza większych wątpliwości i nie było w związku z tym szczególnie znaczącym przedmiotem orzeczeń sądowych, a wątpliwości jakie wystąpiły zostały przez to orzecznictwo jednoznacznie rozwiane. Podatnik musi faktycznie posiadać oryginał faktury. Nie jej odpis, kserokopię, czy fax. Także, w świetle tego przepisu, niewystarczające jest posiadanie innych dokumentów, czy świadomość istnienia faktury u wystawcy. A więc dla stwierdzenia w rozliczeniu za jaki miesiąc może nastąpić odliczenie podatku naliczonego z danej faktury niezbędnym jest ustalenie w jakim miesiącu fakturę tę otrzymano. W niniejszej sprawie był to miesiąc kwiecień 2000r., co uprawniało skarżącą do dokonania odliczenia w rozliczeniu za ten miesiąc, jako miesiąc otrzymania dokumentu lub miesiąc następny. Już tylko powyższe stwierdzenia są wystarczające, aby uznać, że zaskarżona decyzja w omawianym zakresie nie narusza prawa. Ani materialnego, ani też procesowego. Dalsze zarzuty skarżącej są podnoszone w odniesieniu do stwierdzenia organów w uzasadnieniu decyzji, że naruszenie w/w przepisu powoduje całkowitą utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 19 ust. 3 b w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy skarżącej, co do zasady, przyznać rację, z tym tylko, że stwierdzenie to nie ma żadnego wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r.. Ma natomiast wpływ na rozstrzygnięcia wydane w zakresie dotyczącym następnych kontrolowanych miesięcy. Nie jest to jednakże przedmiotem niniejszej sprawy. Na marginesie zauważyć należy, że jak wynika z akt. Izba Skarbowa załatwiła sprawę skarg za te następne miesiące w trybie art. 54 § 3 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z czego wynika, że uwzględniając te skargi w całości uwzględniono stanowisko krystalizujące się dopiero w 2004r. w orzecznictwie sądowym, zwłaszcza poprzez przesądzający, powoływany przez spółkę, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczące stosowania art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowanie tego przepisu w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnikowi, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument, uznano za niezgodne z art. 64 ust. l i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / wyrok TK z 25 października 2004, sygn. akt SK 33/03/. Tym samym więc przesądzone zostało, ze brak faktur} w miesiącu, w którym za wcześnie odliczono podatek naliczony, nie powoduje całkowitej utraty prawa do odliczenia, a więc w przypadku, gdy organ podatkowy kontroluje miesiąc następny musi uwzględnić w rozliczeniu tego następnego miesiąca podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej w tymże następnym miesiącu, a odliczony przedwcześnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie wobec uwzględnienia przez Izbę Skarbową skarg dotyczących rozliczeń za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000r.. W odniesieniu do argumentu skarżącej, że odsetki za zwłokę, jak i sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nie powinny być określane i ustalane, należy przytoczyć fragment uzasadnienia przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oceniającego przepis art. 19 ust. 3 b omawianej ustawy: "Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Definitywna utrata prawa do obniżenia podatku za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie jest konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie poniosły uszczerbku (podatnik zwraca zawyżony podatek z odsetkami i uiszcza dodatkowe zobowiązanie podatkowe). " Oczywiście ostatnie zdanie dotyczy miesiąca, w którym dokonano przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego. Tak więc orzeczenie organów w zakresie konsekwencji przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu marcu 2000 roku są także zgodne z obowiązującymi przepisami tj. art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut skarżącej dotyczący odsetek za zwłokę naliczonych bez uwzględnienia wpłaty podatku za miesiąc kwiecień 2000r. dokonanej przez spółkę w dniu 25 maja 2000r. także nie może zostać uwzględniony. Sądy administracyjne badają zgodność zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego ustalonego na dzień ich wydania. W dniu 8 maja 2002 roku wydana została decyzja w przedmiocie podatku VAT za miesiąc marzec 2000r. określająca m. in. zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego przez skarżącą spółkę w dniu [...] maja 2000r. zwrotu kwoty 6 902zł i w tym też samym dniu wydana została decyzja w przedmiocie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000r. , w której określono zobowiązanie podatkowe, jak też zaległość podatkową w kwocie 8 449zł, wyliczoną po uwzględnieniu wpłaty spółki z dnia [...] maja 2000r.. Tak więc wpłata ta nie mogła być zaliczona na poczet zaległości dotyczącej miesiąca marca. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.