I SA/Kr 2173/10

Sygn. akt I SA/Kr 2173/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r., sprawy ze skargi B.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Wyrokiem z dnia 9 października 2008r. I SA/Kr 518/07 WSA w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2007r. nr [...] w części dotyczącej określenia w kwocie 60 000 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 29 września 2001r. za cenę 600 000 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek nr [...] i [...] położonej w B. przy ul. P. Sprzedaż nastąpiła na rzecz "C" B. & B. spółka jawna, w której skarżący (B. B.) był wspólnikiem. W uzasadnieniu wyroku (od którego NSA wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010r. II FSK 665/09 skargę kasacyjną skarżącego oddalił) WSA w Krakowie wskazał, że skarżący dołączył do odwołania kserokopie oświadczenia złożonego dnia 9 października 2001r. o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu, skarżący w terminie złożył wymagane oświadczenie, która to okoliczność została przez niego wykazana. Tym samym spełnił jeden z warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania ww. sprzedaży. Okoliczność ta była zatem znana organowi odwoławczemu. Organ odwoławczy powinien więc był ustalić, czy skarżący spełnił drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, tzn. czy wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie działania nie zostały jednak podjęte. Nie dokonując w tym zakresie ustaleń, podsumowywał WSA w Krakowie, organ odwoławczy naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania. WSA w Krakowie nie podzielił przy tym zarzutów skarżącego, że sprzedaż nieruchomości następowała w wykonaniu działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, jak zauważał WSA w Krakowie, niesporne było, że obrót nieruchomościami nie mieścił się w przedmiocie działalności firmy należącej do skarżącego. Sprzedaż nieruchomości miała charakter incydentalny, nie powtarzała się systematycznie, w sposób zorganizowany, co uzasadniało twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz sprzedaży, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tejże ustawy. Ponowne postępowanie prowadzone przez organy, zgodnie z wytycznymi WSA w Krakowie zawartymi w ww. wyroku, polegało na sprawdzeniu czy skarżący wydatkował otrzymane ze sprzedaży środki na cele mieszkaniowe tj. cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wezwaniem (doręczonym dnia 4 października 2010r.) Dyrektor Izby Skarbowej wezwał więc skarżącego o okazanie oryginału oświadczenia z dnia 9 października 2001r. oraz o wykazanie przeznaczenia środków uzyskanych z ww. sprzedaży dokonanej dnia 29 września 2001r. Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił również w oparciu o korespondencję z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego (właściwym dla skarżącego), że nigdy nie było prowadzone w tej sprawie żadne postępowanie, a dotyczące ewentualnych wydatków mieszkaniowych na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe materiały Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej dnia 2 listopada 2010r. decyzji nr [...] m.in. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 60 000 zł. z tytułu ww. transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości za cenę 600 000zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na zapadły w sprawie wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2008r. I SA/Kr 518/07, wskazując na podstawę opodatkowania z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz akcentując brak przedstawienia przez skarżącego dowodów na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagając się m.in. uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie ww. art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) w zw. z art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że sporna transakcja sprzedaży dokonana została pomiędzy tym samym podatnikiem tj. z jednej strony skarżącym B.B. (jako sprzedającym) oraz tymże samym B.B. jako wspólnikiem "C" B. & B. spółka jawna. W ocenie skarżącego, transakcja ta powinna być więc obojętna podatkowo, a to z uwagi na tożsamość podatnika w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując na treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu powstałym dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego (skarżący na poprzednich etapach podnosił zupełnie inne zarzuty) była kwesta opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymanej ceny sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie transakcji zawartej przez wspólnika spółki jawnej z tą spółką jawną. W ocenie skarżącego, tożsamość ustawy podatkowej (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) znajdującej zastosowanie zarówno do opodatkowania osoby wspólnika jako osoby fizycznej jak i jego dochodów z udziałów w spółce jawnej powodowała obojętność podatkową umowy sprzedaży zawartej przez wspólnika spółki jawnej z tą spółką. W ocenie Sądu argumentacja skarżącego była całkowicie nietrafna. Na wstępie należy zauważyć, że podniesiona argumentacja (dopiero na etapie skargi do Sądu) skarżącego stanowi novum w dotychczasowym postępowaniu. Rozpoznający bowiem poprzednio skargę WSA w Krakowie rozstrzygnął, że sprzedaż udziału w nieruchomości jaka nastąpiła dnia 29 września 2001r. stanowiła źródło przychodu z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak ocena prawa wyrażona w ww. wyroku z dnia 9 października 2008r. I SA/Kr 518/07 dotyczyła rozróżnienia pomiędzy przychodami z działalności gospodarczej (jak tego chciał poprzednio skarżący), a przychodami ze zbycia nieruchomości (jak tego chciały organy). Zgodnie z powoływanym przez organy art.153 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w wersji sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 11 kwietnia 2011r.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu, oznacza to, że organy były zobowiązane przede wszystkim do badania czy skarżący posiadał dowody na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ten organy wykonały, z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania – czego zresztą skarżący nie neguje. Odnosząc się natomiast do nowych argumentów skargi należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Natomiast zgodnie z art. 8. § 1 tejże ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Powyższe oznacza, że umowy zawierane przez wspólników spółek jawnych z tymi spółkami są skuteczne i nie mogą być traktowane jako czynności "z samym sobą". Z kolei umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2009r. I SA/Gl 1045/08). W rozpoznawanej sprawie z tytułu zawartej w dniu 29 września 2001r. transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości jedyną osobą otrzymującą przychód na zasadzie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był skarżący jako sprzedający. Fakt nabycia przez "C" B. & B. spółka jawna tegoż udziału w nieruchomości mógł powodować powstanie w przyszłości przychodu, ale zależało to już od transakcji zawieranych przez spółkę, a nie jej wspólnika czyli skarżącego. Powstanie w przyszłości obowiązku podatkowego u skarżącego w związku z jego partycypacją w zyskach spółki jawnej na zasadzie art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało w ogóle związku z odrębnie rozliczanym przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie Sądu, całkowitym nieporozumieniem jest utożsamianie skutków opodatkowania przepisami tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej zarówno transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości jak i zysków z działalności spółki jawnej nabywającej tę nieruchomość. Skuteczność sprzedaży udziału w nieruchomości na zasadzie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym, a dokładnie skuteczność odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ocenia się w świetle reguł prawa cywilnego z uwzględnieniem przepisów regulujących zasady dokonywania czynności prawnych przez strony transakcji. Skoro w świetle prawa cywilnego sporna transakcja była skuteczna, a ta okoliczność była bezsporna, to fakt, że sprzedający (wspólnik spółki jawnej) był podatnikiem zarówno z tytułu tejże transakcji sprzedaży, jak i ewentualnie późniejszej sprzedaży dokonanej przez nabywcę - spółkę jawną nie uzasadnia twierdzenia o braku wystąpienia przychodu z tytułu pierwszej transakcji. Były to bowiem całkowicie różne zdarzenia, występujące w różnym czasie, a fakt powiązania osobą podatnika nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .