I SA/Kr 2175/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Józef Gach (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2004r sprawy ze skargi P. D. Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.05.1999 do 30.04.2000r I. Uchyla zaskarżoną decyzję . II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 2175/01 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].2001r - po rozpatrzeniu odwołania - uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2001r nr [...] i określono P. D. Spółka z o.o. w K. ( zwanej dalej : Spółką) podatek dochodowy za rok podatkowy obejmujący okres od 1.05.1999 do 30.04.2001r w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano między innymi, że nie uwzględniono następujących zarzutów odwołania : 1) co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł "odzwierciedlającą kwotę kosztów poniesionych w ciągu roku które w trakcie roku podatkowego nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i którą potraktowano jako niedobory niezawinione. Zdaniem organu odwoławczego niezależnie od przyjętej przez Spółkę klasyfikacji opakowań dla potrzeb rachunkowości, prawidłowe zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga wartościowego powiązania poniesionego kosztu z uzyskanym przychodem. Zakup opakowań. podobnie jak materiałów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie ich nabycia, gdyż moment ten nie decyduje o powiązaniu poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem zgodnie z brzmieniem art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych."( zwanej dalej u.p.d.o.p.) ( Dz.U.z 1993r Nr 106 poz 416 ze zm.). Przedłożona przez spółkę dokumentacja nie pozwalają na przyjęcie, że wartość zakupionych opakowań dotyczyła przychodów roku podatkowego. Na niej zaś zgodnie z art.9 ust. 1 p.d.o.p ciążył obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zaniedbanie obowiązków wynikających z tego przepisu, który wiąże przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości ( Dz.U.Nr.124 poz.591 ze zm.) z unormowaniami materialnego prawa podatkowego, powoduje skutki dla podatnika w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot, których klasyfikacja w rachunku podatkowym nie została oparta o prawidłową dokumentacje, a jednocześnie wskutek braku tej dokumentacji ustalenie prawidłowe kwoty poniesionego wydatku nie jest możliwe. Strona nie dopełniła bowiem obowiązku prawidłowej wyceny wartości opakowań, zgodnie z brzmieniem art.26 ust 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości 2) co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł równowartości utraconych dochodów z powodu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki Sp-ni Mieszkaniowej w K. Treść umowy najmu z dnia [...].1996r zawartej pomiędzy Sp-nią Mieszkaniową a Spółką jednoznacznie i określa ich obowiązki, a wymieniona w tej umowie kwota tego czynszu nie jest uzależniona od kwoty udzielonej pożyczki, przy czym pojęcie czynszu rozumieć należy zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego jako zapłatę za używanie składników majątku wynajmującego, z uwagi na brzmienie § 3 pkt 1 umowy najmu. Umowa pożyczki z dnia [...].1999r w § 11 zawiera jednoznaczne stwierdzenie, że pożyczka ta udzielona zostaje Spółdzielni bez oprocentowania Zastosowanie przez Inspektora do wyszacowania kwoty dochodu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest prawidłowe, gdyż w sposób obiektywny wycenia wartość utraconych przez stronę korzyści majątkowych w oparciu o cenę transakcji porównywalnych, które zawarto z podmiotami niezależnymi a prawidłowość zastosowania tej metody nie budzi wątpliwości Określenie kwoty dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. nastąpiło w drodze szacunku co oznacza, że kwota tak określonego dochodu ma wartość przybliżoną, a zastosowanie tego przepisu ma charakter sankcji Pomiędzy stronami umowy najmu z dnia [...].1996r w latach 1999-2000 występował związek gospodarczy rozumiany zgodnie z definicją zawarta w art. 11 ust.7a updop Umowa najmu uregulowana została przepisami kodeksu cywilnego, którego unormowania nie sprzeciwiają się swobodnemu kształtowaniu warunków takiej umowy a zatem strona miała obowiązek w zawartym ze Spółdzielnia porozumieniu wyraźnie i zgodnie ze stanem rzeczywistym określić prawa i obowiązki partnerów. Skoro tego nie uczyniła, organ podatkowy ma prawo przyjąć zawarte w umowie warunki zgodnie z ich brzmieniem i w takim znaczeniu jakie im nadają obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa Przepisy ustawy o rachunkowości nakładają na podmioty obowiązek weryfikacji dokumentacji stanowiącej podstawę zapisu w księgach rachunkowych podmiotu z punktu widzenia ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Umowa z dnia [...].1996r stałą się podstawą sporządzenia dokumentacji ujętej w księgach strony co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że warunki tej umowy wraz z udzieleniem pożyczki bez oprocentowania zostały przez spółkę uznane za faktycznie istniejące Oszacowanie kwoty utraconego przychodu w wysokości [...] zł nie wymaga korekty zadeklarowanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, gdyż otrzymanie tego przychodu nie jest związane z dodatkowymi czynnościami lub wydatkami spółki, których poniesienie nie byłoby już objęte kwotą kosztów poniesionych w przyjętym roku podatkowym 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poniesioną na sprawdzenie kosztorysu robót budowlanych, które dotyczą Bazy Magazynowo Biurowej "P. D." w K. Z treści dokumentacji wynika bowiem, że dotyczy ona zadania inwestycyjnego, co przesądza o braku możliwości bezpośredniego zaliczenia kwoty tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 lit.c updop i to niezależnie od faktu, że strona nie jest właścicielem obiektu tej bazy. Z materiałów zebranych w sprawie wynika także, że sporządzenie dokumentacji faktycznie nie spowodowało zmiany stawki czynszu najmu a zatem wydatek ten pozostał bez wpływu na wynik działalności Spółki, co skutkuje wyłączeniem tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 updop. Jeśli zatem spółka robót budowlanych nie zrealizowała jako inwestycji w obcym obiekcie trwałym - co podkreślono w odwołaniu - a jednocześnie wydatek na jej wykonanie był nieprzydatny dla prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na wykonanie oceny kosztorysu tych robót zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi koszty uzyskania przychodu. W skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia: 1) art. 11 ust.4 pkt.3 i ust.7a w zw. z art.7 ust.2 updop przez przyjęcie, że SM pozostawiła w związku gospodarczym ze Spółką, a warunki na jakich układała wzajemne stosunki odbiegały od warunków jakie stosują między sobą podmioty niezależne, a w konsekwencji uznanie, że przez udzielenie nieoprocentowanej pożyczki doszło do zaniżenia dochodu. 2) art.9 i art. 15 ust. 1 updop poprzez odmówienie spółce prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów : a) stanowiącej wartości niezaewidencjonowanych składników majątku przez stwierdzenie, że spółka nie prowadzi ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości b) wydatku poniesionego na nabycie usługi polegającej na sprawdzeniu przez rzeczoznawcę opinii na temat prawidłowości sporządzania kosztorysu robót budowlanych, który był podstawą do ustalenia czynszu najmu Centrum Magazynowego D. P. w K. dla Spółki oraz naruszenie art.16 ust. 1 pkt 1 lit c updop przez przyjęcie, że wydatek ten powinien zostać zakwalifikowany do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na ulepszenie środków trwałych. 3) przepisów prawa procesowego, a w szczególności art.123 § 1, art.187 § 1 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa ( Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.). Jednocześnie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę z powodu naruszenia art.56 § 3 w zw. art.56 § l i 2 Ordynacji Podatkowej przez oparcie tego rozstrzygnięcia na nie mających podstawy prawnej obwieszczeniach Ministra Finansów o wysokości stopy procentowej tych odsetek. W uzupełnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że udzielenie pożyczki było czynnością ściśle powiązaną z zawarciem umowy najmu ze SM "na pawilon handlowy" i umowy z dnia [...].1996r o zastępstwo inwestycyjne przy wznoszeniu tego pawilonu, a zwłaszcza z treścią § 5 tej ostatniej umowy, który brzmi "Pierwsza rata pożyczki zgodnie z umową najmu w kwocie [...] zł zostanie przekazana inwestorowi w terminie 7 dni od daty wykonania i odbioru technicznego stropu nad częścią przyziemia (pkt.3)". Nadto w okresie objętym postępowaniem spółka dokonywała zakupu palet, które wykorzystywała między innymi do transportu i sprzedaży towarów w placówkach handlowych. Spółka nabywała palety zarówno bezpośrednio od producentów palet ( nowe), jak również od dostawców towarów handlowych ( używane). W przypadku zakupu palet nowych, wydatki związane w ich nabyciem były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia i przekazanie do działalności handlowej. Natomiast wydatki związane z nabyciem palet używanych spółka odnosiła na konta 331100 i 33100 ( wykorzystywane przy ewidencji kosztów poniesionych na zakup opakowań zwrotnych i palet) a następnie każdorazowym zapisem na koniec roku wydatki te zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Kontem kosztowym wykorzystywanym w tym wypadku było konto-niedobory inwentaryzacyjne. takie księgowanie było mylące, gdyż nie odbywało się ze względu za zużycie ( straty) palet. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że argumenty Spółki odnośnie kompleksowego charakteru transakcji ze SM nie zasługują na uwzględnienie. Konstrukcja umowy najmu wynika bowiem z k.c. i daje możliwość swobodnego ukształtowania warunków takiej umowy zgodnie z rzeczywistym zamiarem stron. Jeżeli zatem Spółka uzyskała korzyść z powodu udzielenia pożyczki bez oprocentowania polegającą na uzyskaniu preferencyjnych warunków czynszu najmu pawilonu handlowo-usługowego, to powinno też znaleźć wyraz w umowie najmu. Skoro postanowienia o tym było brak w tej umowie, to przyjęto zgodnie z brzmieniem Jej § 11, że umowa pożyczki jest nieoprocentowaną, a terminy jej udzielania zostały określone w umowie o zastępstwo inwestycyjne. Z kolei wbrew temu co Spółka twierdzi w uzupełnieniu skargi opakowania były zwrotnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z wyrokiem z dnia 17.06.2003r (ISA/Łd 214/02) "Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie, na co dany wydatek został przez niego poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług -jakie konkretne świadczenie ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy " W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie wykazała zależności, o której mowa w tym wyroku między wydatkiem na sprawdzenie kosztorysu robót budowlanych, które dotyczyły bazy Magazynowo-Biurowej "P. D." w K. z możliwością uzyskania przychodów z tego tytułu w przeszłości. W związku z tym zarzut skargi co do nie zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest zasadny. To samo dotyczy odsetek za zwłokę. Zgodnie z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei z brzmienia przepisu art.56 tej ustawy wynika, że odsetki od zaległości wynoszą 200% stopu kredytu lombardowego i właśnie ten fakt ma zasadnicze znaczenie, nie zaś kto wymienioną stopę ustala. W tym ostatnim przypadku przepis ten odsyła do odrębnej regulacji a ta może ulegać zmianie. Skoro Minister Finansów ogłasza stopę odsetek za zwłokę opierając się na stopie kredytu lombardowego ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej ( bo ta obecnie zgodnie z ustawą o Narodowym Banku Polskim jest tu organem właściwym rzeczowo) a nie przez Prezesa tego banku, chociaż jest on wymieniony w art.56 Ordynacji Podatkowej, to nie można się w tym dopatrzyć niezgodności z prawem. Natomiast inne stanowisko należy zając co do pozostałych zarzutów skargi. Na str.9 protokołu kontroli czytamy bowiem, że " przedstawione protokoły spisów remanentowych na dzień [...].1999r oraz [...].2000r wybranej grupy placówek handlowych stwierdzają spis ilościowy znajdujących się w danym punkcie palet ( załącznik nr 13 do protokołu ), natomiast nie przedstawiają ich wyceny oraz przyjęcia do wielkości spisu z natury wg cen nabycia. Nie stwierdzono natomiast w ramach przedstawionych dokumentów spisów opakowań zwrotnych. Instrukcja, procedura oraz powołanie komisji przeprowadzenia inwentaryzacji ( zał. nr 14 do protokołu) nie nakłada obowiązku przeprowadzenia takiego spisu i jego rozliczenia ". W związku z tym twierdzenia Izby Skarbowej zawarte w piśmie uzupełniającym do odpowiedź na skargę, że opakowania były zwrotnymi nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Błąd Izby - jak należy sądzić - wziął się stąd, że materiał ten nie został zebrany w sposób wyczerpujący. W związku z tym jego ocena jest dowolna. Powyższe, stanowi naruszenie art.187 § l i art.191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.11 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1999r jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę ( zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwany dalej " podmiotem krajowym bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej " podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań ( ust.1). " Dochody, o których mowa w ust.1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody : 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży 3)rozsądnej marży ( " koszt P.")(ust.2) Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust2, stosuje się metody zysku transakcyjnego " (ust.3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio gdy podmiot krajowy : 1)wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub 2)jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub 3)pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia (ust.4) " Związek gospodarczy o którym mowa w ust.4 pkt.3 zachodzi w przypadkach gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku bądź jakie stosuj ą między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Z protokołu kontroli (str.8) wynika też, że " Porównanie zawartej umowy z innymi umowami pożyczek wykazuje odmienność w stosowaniu oprocentowania oraz związki gospodarcze, które wpływają ustalenie warunków tej umowy odbiegających od warunków jakie jednostka stosuje wobec innych podmiotów. Załącznik nr 6 i 7 do protokołu przedstawia umowy pożyczek, w których nie stosowano preferencji". Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe przyjęły istnienie "transfer pricing" z powodu zawarcia przez podmioty krajowe umowy nieodpłatnej. Za stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zwrócić należy uwagę na to, że w obrocie gospodarczym takie umowy występują wcale nierzadko. I tak np. firmy sprzedające produkty spożywcze, które należy przechowywać w niskich temperaturach użyczają kupującym lodówki i zamrażarki. Nie można tu mówić o umowie " nieodpłatnej", gdyż warunkiem bowiem jej zawarcia jest zamówienie pewnej ilości tych produktów. Zatem koszty zakupu lodówek, zamrażarek itd z pewnością zostały przez sprzedających wkalkulowane w cenę sprzedaży produktów spożywczych. Dlatego w celu ustalenia, czy umowa jest nieodpłatna, czy też nie, koniecznym jest zbadanie całokształtu powiązań gospodarczych między podmiotami krajowymi ( zob. Krzysztof Jan Stanik "Powiązania osobowe i kapitałowe w prawie podatkowym w świetle orzecznictwa NSA" ( materiał na Konferencje Sędziów NSA Popowo 16-18 października 2000r do użytku służbowego ) s.23-26 i powołane tam orzecznictwo. Skoro organy nie zbadały całokształtu powiązań gospodarczych między skarżącą spółką a SM to naruszyły one art.25 ust.4 pkt 3 updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1999r. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest częściowo uzasadniona i dlatego Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 i 3 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr.153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę (...) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr.153 poz.1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.