I SA/Kr 2179/03

Dnia 15 grudnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Maria Zawadzka Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2003r. Nr[...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów -skargę oddala- IS AKR 2179/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]07.2003 Nr [...] , którą P. R. odmówiono przyznania ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że zgodnie z art.27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r Nr 14 poz. 176 ze zm.) ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej (tak jak w niniejszej sprawie ) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów . Ulga ta przysługuje także w przypadku , gdy uprawnionym do szkolenia jest jeden ze wspólników lub pracownik osoby fizycznej lub spółki cywilnej prowadzącej tą działalność . Odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz.U. Nr. 113 poz.988 ze zm.) . Wynika z nich że uprawnionym do prowadzenia nauki , o której mowa w tytule tego aktu prawnego jest osoba fizyczna posiadająca co najmniej tytuł mistrza w zawodzie , którego będzie nauczać ( w niniejszej sprawie - blacharz samochodowy ) i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli na podstawie odrębnych przepisów lub kurs pedagogiczny , organizowany na podstawie odrębnych przepisów , którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował co najmniej łącznie 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej . Takie uprawnienia pracownik spółki cywilnej Z.B. uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów . Mianowicie tytuł mistrza blacharstwa samochodowego, uzyskał w dniu [...]10. 2002 , a kurs pedagogiczny zakończył w dniu [...]12.2002r . Natomiast uczniowie M. S. , Z. R., K. K. , M.S. i P. C. odbywali praktyczną naukę zawodu blacharza samochodowego w okresach odpowiednio: od [...]03.2002 do [...].06.2003r , od [...].11.2001 do [...].02.2003, od [...]11.2000 do [...].01.2003, od [...]09.2001 do[...].06.2003 i od [...].09.2001 do [...]06.2003r. Z kolei C. P. , który prowadził praktyczną naukę zawodu w okresie , gdy Z.B. nie posiadał jeszcze uprawnień mistrza w zawodzie pokrewnym . Za taki zawód nie można uznać zawodu kierowcy - mechanika pojazdów samochodowych. Natomiast instruktorzy praktycznej nauki zawodu nie mający tytułu mistrza w tym zawodzie powinni mieć ukończoną szkołę średnią i co najmniej 3 letni staż pracy w danym zawodzie . Takich warunków nie spełniał C. P. . Miał on tylko świadectwo ukończenia publicznej średniej szkoły zawodowej . Brak było również podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej w części. Przytoczony przepis art.27 c ust.2 updf przewiduje ulgę podatkową stanowiąca wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania , musi być interpretowany ściśle , zgodnie z zasadami wykładni językowej . Skoro więc stanowi się w nim , że z ulgi tej mogą skorzystać " osoby fizyczne(...) uprawnione na mocy odrębnych przepisów o szkoleniu uczniów" oznacza to , że ulga uczniowska dotyczy tylko tych osób , a nie tych które wprawdzie szkolą uczniów , lecz nie posiadających uprawnień przez cały czas szkolenia . Okoliczność , iż organ I instancji podejmował decyzje o przyznaniu skarżącemu ulgi uczniowskiej wbrew prawu nie może przesądzać o treści dalszych decyzji w kolejnych sprawach tego samego rodzaju . W skardze P.R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa . Organ I instancji ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie blacharza w sytuacji gdy szkolącym był C.P.. Dlatego skarżący był przekonany , że organ ten postąpi tak samo po wyszkoleniu kolejnej grupy uczniów . Skoro tak , to nie ulega wątpliwości , że organ I instancji naruszył art.121 ustawy z dnia 28 sierpnia 1991 r Ordynacja Podatkowa ( (Dz.U.Nr.137 poz.926 ze zm.) regulujący zasadę zaufania podatników do organów podatkowych . W skardze nie zgodzono się również ze stwierdzeniem , iż tytuł mistrza w zawodzie kierowcy mechanika samochodowego nie jest pokrewny tytułowi mistrza w zawodzie blacharstwa samochodowego . Zawody te są bowiem wymienione w tym samym grupowaniu w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002r w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego ( Dz. U z 2002 Nr 63 poz.571 ze zm.) . Jeżeli nawet było inaczej to organy odwoławcze przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie tego ,czy kwalifikacje C. P. do szkolenia uczniów w zawodzie blacharza samochodowego nie były wystarczająco potwierdzone świadectwem ukończenia szkoły średniej i co najmniej 3 letnim stażem pracy w tym zawodzie . § 10 ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1lipca 2002r w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz.U. Nr 113 poz.988) pozwala na wykazanie kwalifikacji do szkolenia uczniów również świadectwem dojrzałości technikiem lub szkoły równorzędnej albo świadectwem ukończenia pomaturalnej lub policealnej oraz co najmniej 3 letnim stażem pracy w zawodzie , w którym będzie nauczał. Skoro organ odwoławczy nie przeprowadził tego postępowania , to naruszył art.122 ustawy Ordynacja Podatkowa nakładający na nie obowiązek podejmowania wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie . Wreszcie ,organy podatkowe naruszyły obowiązujący do końca 2003r art. 27 c ust 2 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) przez to , że nie przyznały skarżącemu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów za ten okres , w którym Z. B. był zdaniem organów podatkowych uprawnionym do szkolenia uczniów . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Z przedłożonej kserokopii świadectwa ukończenia przez C. P. w dniu [...]06.1947r nauki w zakresie programu trzech letniej publicznej szkoły zawodowej , działu metalowego grupy samochodowej organizowanej na zasadzie art.26 ustawy z dnia 11 marca 1932r o ustroju szkolnictwa ( Dz.U. RP Nr 38 poz.389) i art. l noweli z dnia 3 lutego 1947r do tej ustawy (Dz.U. Nr 14 poz.52) wynika , iż jest ono dowodem wymaganym na zasadzie art. 165 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 7 czerwca 1927r Prawo przemysłowe od zgłaszającego się o dopuszczenie do egzaminu czeladniczego . Oczywistym jest , że nie jest to świadectwo ukończenia technikum lub szkoły równorzędnej . Zgodzić się również należy z organami podatkowymi , iż zawód mechanika pojazdów samochodowych nie jest pokrewny zawodowi blacharza samochodowego chociaż oba mieszczą się w tej samej grupie i jest oznaczona symbolem cyfrowym 72 i nosi nazwę " Robotnicy obróbki metali oraz mechanicy maszyn i urządzeń " . Nadto grupa dzieli się na cztery następujące grupy : 1) formierze , odlewnicy, spawacze, blacharze, monterzy konstrukcji metalowych i pokrewne 2) kowale, ślusarze i pokrewne 3) mechanicy maszyn i urządzeń 4) elektromonterzy sprzętu elektrycznego i elektronicznego Blacharze samochodowi mieszczą się w podgrupie pierwszej , a mechanicy pojazdów samochodowych w podgrupie trzeciej . Zawody pokrewne do zawodu blacharza samochodowego występują również w podgrupie pierwszej . Tym samym nie mogą się one mieścić w podgrupie trzeciej . Jeżeli chodzi o wyrok NSA sygn. akt S.A./ Wr 98/94 z dnia 13.06.1994r (POP 1996 Nr l poz.3) o treści " zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie , przy tym samym stanie faktycznym i prawnym od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego narusza wynikająca z art.8 zasadę postępowania w taki sposób , aby pogłębić zaufanie do organów państwa oraz świadomość i kulturę pracy obywateli " , to zwrócić należy uwagę na to , że to w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja Podatkowa odpowiednikiem powołanego w tym wyroku art.8 kpa jest art.121 § 1 . Przepis ten wyraźnie formułuje zasadę zaufania , lecz została ona ujęta nieco odmiennie od regulacji zawartej w kpa . Nie ma też już mowy " o pogłębianiu zaufania" ale o działaniu budzącym zaufanie . Pominięto też zaufanie pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli. Sformułowaniu tej zasady trudno przypisać treść normatywną . Jednakże zakładając , że każda zasada ogólna formułuje normę prawną można wskazać , że jej realizacja powinna zwłaszcza polegać na dbałości o równe traktowanie zaangażowanych w danej sprawie interesów , rozstrzyganie pojawiających się wątpliwości na korzyść stron oraz starannym prowadzeniu dokumentacji sprawy . Zasada ta wymaga też poszanowania organów kultury administrowania i reguł kultury w kontaktach międzyludzkich . Chodzi tu o życzliwe i uprzejme traktowanie stron , ich kompetentne informowanie , cierpliwe słuchanie postawionych przez nich argumentów ( zob. wyrok NSA z dnia 10.08.1983 sygn. akt I 367/83 ONSA 1983 Nr 2 poz:64 i J. Zimmermann " Ordynacja Podatkowa" Komentarz Postępowanie .podatkowe Toruń 1998 s. 19) Zasada ta natomiast nie wyklucza ( tak jak w niniejszej sprawie) aby organ , który bezpodstawnie przyznawał ulgi uznaniowe zaprzestał błędnego orzekania. W ustawie Ordynacja podatkowa zostały bowiem sformułowane również inne zasady. Jedną z nich jest zasada praworządności , zgodnie z którą organy działają na podstawie i w granicach przepisów prawa (art.7) . Oprócz wymogu praworządności rozumianego jako zgodność podejmowanych działań z całym szacunkiem prawa mieści się w niej wymóg "legalności " są rozumiane jako zgodność każdego działania z normą prawną ( J. Zimmerman op.lit.str.15 . Natomiast powołany wyrok dotyczy stanu faktycznego innego niż w niniejszej sprawie . Tutaj rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe są stare. Nadto w powołanym wyroku Sąd nie wyjaśnił na czym mógł polegać wpływ rozmienia zasady wynikającej z art.8 kpa na wynik sprawy . Zgodnie zaś z art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję , jeżeli naruszono inne przepisy postępowania niż te , których naruszenie uzasadnia wznowienie postępowania , o ile naruszenie tych innych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Zgodzić się należy również z organami podatkowymi , że przepisy o ulgach podatkowych stanowiących wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle . Z wykładni tej nie wynika zaś , aby skarżącemu można było przyznać część ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów .