I SA/Kr 2180/11

Sygn. akt I SA/Kr 2180/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012r., sprawy ze skarg J. F. i G. F., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 sierpień 2009r. Nr[...], Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób, fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje , II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwotach po 4.774 zł ( cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery złote). Decyzjami z dnia 19 maja 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił G. F. i J. F. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 38 558 zł. Organ stwierdził bowiem, że podatnicy pokrywali wydatki dochodami niemającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dane będące podstawą do ustalenia wartości poniesionych w roku 2002 wydatków, osiągniętych przychodów, wartości zgromadzonych w tym roku i w latach poprzednich zasobów finansowych i majątku ustalono w oparciu o informacje i dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Zebrany materiał dowodowy, uzyskano zarówno od podatników jak i od organów podatkowych, urzędów administracji publicznej, banków, sądu, a także od firm i instytucji świadczących usługi dla ludności. Organ odniósł się także do wyników kontroli dotyczących roku 2001, gdzie ustalono, iż oszczędności małżonków G. i J. F., pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania wynosiły według stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. 680 693,87 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2001 r. 542 677,87 zł. Stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2001 r. jest jednocześnie wartością, jaka winna być przyjęta jako stan początkowy zasobów finansowych mających na dzień 1 stycznia 2002 r. pokrycie w takich przychodach. Organ I instancji podał, że podatnicy w 2002 r. uzyskali przychody (dochody) z prowadzonej przez J.F. działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście, z najmu, ze sprzedaży samochodu osobowego, ze sprzedaży wierzytelności, z kredytu zaciągniętego na zakup samochodu osobowego. W tym samym roku małżonkowie ponieśli wydatki na zakup nieruchomości, zakup samochodu osobowego, spłatę kredytu zaciągniętego na zakup samochodu, wpłatę gotówki na rachunek bankowy, koszty związane z najmem, koszty prowadzonej przez F. działalności gospodarczej w tym zakup środków trwałych i inwestycję w obcym środku trwałym, koszty utrzymania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bardzo szczegółowo przedstawił rozliczenie pokrycia wydatków poniesionych przez podatników. W wyniku tego wyliczenia organ I instancji uznał, że ponieśli oni wydatki niemające pokrycia we wspólnych dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wartość wydatków, które nie znalazły pokrycia w zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania wyniosła łącznie 102 820,27 zł, a zatem na każdego z podatników przypadła kwota 51 410,13 zł. Należny, zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. wyniósł – dla każdego z podatników – 38 558 zł. W odwołaniach od decyzji organu I instancji, pełnomocnik podatników wniósł o ich uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", poprzez ustalenie, że w przedmiotowym stanie faktycznym winno się ustalić wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzez przyjęcie, że odwołujący nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodu oraz poprzez przyjęcie, że nie uprawdopodobnili posiadania kwoty kwestionowanej przez organ, - przepisów prawa procesowego, a to: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej; art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący , a także poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik podał, że z ustaleniami organu, że podatnicy uzyskali dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie można się zgodzić. Odwołujący przedkładając stosowne dokumenty, składając oświadczenia uprawdopodobnili źródło pochodzenia swych przychodów, a fakt, że zdaniem organu pozostały w tym przedmiocie wątpliwości nie może przemawiać na ich niekorzyść. Wynika to z obowiązującej w tym postępowaniu zasady, że wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty. Pełnomocnik podkreślił, że uprawdopodobnienie jest niższym stopniem pewności. Tam gdzie ustawodawca przewiduje, iż wystarczającym jest samo uprawdopodobnienie organ nie może wymagać od podatnika udowodnienia pewnych okoliczności, albowiem zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa oraz w jego granicach. Odnosząc się do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych podniesiono, że skoro przyjęto za prawdziwe twierdzenia J.F. w przedmiocie uzyskiwania dochodów w Niemczech przed 1992 r., to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że są to dochody z nieujawnionych źródeł, co więcej znalazły one pokrycie w ujawnionych źródłach. Również z przedłożonych przez podatników dokumentów wynika, że dochody uzyskane przez J.F.w Holandii z latach 1986 – 1990 były opodatkowane. Organ powinien był zważył treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku łączącej Polskę z Królestwem Holandii. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy, J.F. uprawniony był do uzyskiwania przychodów w Holandii, a po zapłaceniu tam podatku zwolniony był z opodatkowania tych samych dochodów w Polsce. Zwrócono także uwagę, że skoro organ uznał za wiarygodne twierdzenia podatników dotyczące uzyskania przez J.F. przychodów z handlu walutami obcymi i innymi towarami przed 1992 r., to powinien był uwzględnić w całości oszczędności poczynione z tychże źródeł. Należało również zaliczyć do dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania kwotę 376 000 zł stanowiącą przychód związany ze wzrostem wartości posiadanych przez odwołujących się dewiz. Podatnicy odnieśli się także do źródła przychodów w postaci darowizn otrzymanych przez G.F. od brata zamieszkałego w Kanadzie oraz dochodów J.F. z ze sprzedaży Państwowych Świadectw Udziałowych po 1996 r. i wskazali, że w toku postępowania wykazali w sposób wystarczający źródła posiadanych środków majątkowych. Podkreślili, że czym innym jest posiadanie przychodów z nieujawnionych źródeł a czym innym jest posiadanie nieopodatkowanych przychodów z ujawnionych źródeł. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 187§1 i art. 191 O.p., a także art. 122 O.p. pełnomocnik podatników wskazał w szczególności, że dopiero w uzasadnieniu decyzji odniesiono się, w sposób lakoniczny, do zarzutów podniesionych w zastrzeżeniach do wyników kontroli. Organ zobligowany był do zważenia w sposób wnikliwy argumentów pełnomocnika, czego nie uczynił. Zarzucono także, że z uzasadnienia decyzji nie wynika niejednokrotnie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił. Niemożliwym było prześledzenie rozumowania prawnego przyjętego przez organ, albowiem mimo że dawał on wiarę określonym twierdzeniom odwołujących to i tak konsekwentnie ich nie uwzględniał, czy też nie uwzględniał wniosków z nich płynących tudzież ich nie wyciągał. Wskazuje to na przedwczesne wydanie decyzji z uwagi na niepoddanie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie rzetelnej analizie. W złożonych w toku postępowania odwoławczego wyjaśnieniach podatnicy podkreślili, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonych decyzjach błędnie przyjął, że małżonkowie G. i J.F. wydatkowali na zakup samochodu osobowego Mercedes Benz kwotę 150.748,67 zł, w sytuacji gdy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym w kwocie 99.945,92 zł, gotówką tylko w kwocie 50.000 zł. Do końca 2002 roku kredyt ten został spłacony w kwocie 19.573,64 zł. Pominięto także kwotę 92.100 zł, otrzymaną ze sprzedaży samochodu BMW, a także błędnie przyjęto kwotę wydatkowaną na zakup nieruchomości. Jako wydatek na zakup nieruchomości przyjęto kwotę 360.217,03 zł, po czym po raz kolejny po stronie wydatków przyjęto kwotę 300.000 zł, jako wpłatę na konto BGŻ, bez zbadania czy dwukrotne wykazanie tej kwoty po stronie wydatków, nie dotyczy tej samej kwoty. Decyzjami z dnia 28 sierpnia 2009 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ich uzasadnieniach organ zacytował mające w sprawach zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, jeżeli podatnik pomimo ustawowych obowiązków nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła przychodów. Natomiast gdy podatnik informuje urząd skarbowy o źródłach swoich przychodów, ale jego styl życia (ponoszone wydatki, wartość zgromadzonego mienia) nie znajdują odzwierciedlenia w danych wynikających z deklaracji podatkowych, to wówczas można uznać, że otrzymuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ II instancji podał, że jednym z zasadniczych przedmiotów sporu jest ustalenie wysokości stanu zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2002 r. Wyliczając go wzięto pod uwagę następujące okoliczności: - odnośnie dochodów uzyskanych przez J.F .w Niemczech przed 1992r., nie zanegowano faktu ich uzyskiwania , jednakże, jak to również zaznaczono w wyniku kontroli, o ich nieuwzględnieniu przy ustalaniu wartości zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przesądziło to, że nawet nie uprawdopodobniono, że przychody te zostały opodatkowane w Niemczech lub zadeklarowane do opodatkowania w Polsce, a także nie przedstawiono dowodów na to, iż konkretną kwotę oszczędności z tego źródła przetrzymywano do 2002 r. Z wyjaśnień podatnika wynika, że przywiezione z zagranicy pieniądze inwestował w obrót dewizami i Państwowymi Świadectwami Udziałowymi oraz handel różnego rodzaju towarami. Jednakże przychodów z tych źródeł również nie deklarował do opodatkowania. Podatnik, który chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., posiadanymi wcześniej zasobami finansowymi, musi posiadać te zasoby z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Powołując się na orzecznictwo sądów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aby mienie zgromadzone przed rokiem 2002 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl przywołanego przepisu, musi mieć walor legalności Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego; - odnośnie dochodów uzyskanych przez J.F. w Holandii, organ podał, że z przedłożonych dokumentów nie wynika jednoznacznie, że uzyskane dochody z pracy zarobkowej faktycznie zostały opodatkowane w Holandii oraz jaka była rzeczywista kwota jego dochodów po opodatkowaniu. Tłumacząc jednak istniejące wątpliwości na korzyść podatnika uznano, że podaną kwotę dewiz z wysokości 62 tys. USD można przyjąć jako dochód pochodzący z opodatkowanego źródła. Z uzyskanych wyjaśnień podatnika wynika, że dewizy te zostały w 1990 r. sprzedane za kwotę 62.000 zł. Kwota ta została zatem uwzględniona przy ustalaniu wartości zasobów małżonków z lat wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych. J.F. wyjaśnił także, że kwotę tę pomnażał poprzez inwestowanie w obrót PSU i dewizami. Ponieważ jednak nie deklarował do opodatkowania uzyskiwanych z handlu walutami i świadectwami udziałowymi dochodów, ewentualny przyrost oszczędności z tego tytułu nie został wzięty pod uwagę przy ustalaniu wysokości zasobów małżonków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania; - odnośnie darowizn otrzymanych przez G.F. od brata zamieszkałego w Kanadzie, organ uznał, że brak jest podstaw do uznania, iż wyniosły one 20 tys. USD. Za udokumentowane uznano wyłącznie przychody wynikające z przedłożonych przez podatniczkę dowodów bankowych. Po ich ponownej analizie uznano, zgodnie z wnioskami strony, iż wartość udokumentowanych darowizn wraz z odsetkami bankowymi wyniosła 9.114,57 USD. Organ przyjął – zgodnie z wyjaśnieniami strony – że pieniądze te były w posiadaniu J.F. aż do dnia 1 stycznia 1996 r. Wartość darowizn przyjęto zatem na ten dzień w kwocie 22.513 zł. - odnośnie dochodów J.F. uzyskiwanych przed 1992 r. z handlu walutami obcymi i innymi towarami, wskazano, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował osiągania dochodów z powyższych tytułów w latach ubiegłych, nie podważył również wiarygodności zarówno wyjaśnień kontrolowanego jak i zeznań przedstawionych przez niego świadków w tym zakresie. Przychodów z tych źródeł nie brano pod uwagę z uwagi fakt, że nie zostały one zadeklarowane do opodatkowania, a nie należały one do wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił także, dlaczego nie uwzględnił w przychodach pochodzących źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, związanego ze zmianą kursów walut przyrostu wartości dewiz w kwocie 376 tys. zł. W szczególności podano, że ponieważ nie jest możliwe finansowanie wydatków wyłącznie wynikającą z notowań kwotą wzrostu wartości danej waluty w odniesieniu do złotego, tj. w oderwaniu od jej zbycia, nie można uwzględniać wartości tego przyrostu jako stanowiącej pokrycie jakichkolwiek wydatków, jeżeli tej waluty na nie jeszcze nie spożytkowano. Zaznaczono także, iż poza złożonymi przez Państwa F. wyjaśnieniami i wyliczeniami brak jest dowodów na to, że małżonkowie faktycznie posiadali na koniec 1992 r. 62.000 USD i 300.000 DEM oraz, że przetrzymywali je cały czas aż do 1 stycznia 1996 r. Zakładając nawet, że faktycznie posiadali oni te pieniądze i przetrzymywali je aż do tej daty, a przyrost ich wartości z tytułu wzrostu kursów do złotego osiągnął wyliczoną przez nich wartość, to i tak – niezależnie od faktu, że środki te (z wyjątkiem darowizn) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania – przyrost ten stanowił dochód, którego nie zadeklarowano do opodatkowania; - odnośnie dochodów J.F. uzyskanych ze sprzedaży świadectw Państwowych Świadectw Udziałowych po 1996 r. zwrócono uwagę, że konsekwencją nieopodatkowania dochodów z tego źródła jest ich nieuwzględnienie przy ustalaniu pokrycia poniesionych wydatków w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Również dochody otrzymywane z handlu walutami nie były deklarowane do opodatkowania. Za nieuzasadniony został uznany zarzut podatnika dotyczący podwójnego uwzględnienia kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości. Organ I instancji ustalając chronologicznie kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, przyjął raz jako wydatek związany z zakupem nieruchomości w dniu 14 stycznia 2002 r. kwotę 360 217,03 zł. Odwołujący nie przedłożyli dokumentów, które wskazywałby, że wydatek z tego tytułu został poniesiony później. Kwota 300 tys. zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu 16 stycznia 2002 r. zasadnie została potraktowana jako wydatek, w części pokryty posiadanymi zasobami majątkowymi, co znowu jest zgodne z linią orzeczniczą. Odnosząc się do zarzutu nieuznania kwoty przychodu w wysokości 92 100 zł pochodzącej ze sprzedaży samochodu BMW, organ odwoławczy zauważył, że nie przedłożono dokumentu potwierdzającego fakt otrzymania w/w kwoty z komisu. W związku z powyższym w rozliczeniu nie uznano tej kwoty przychodu. Za niezasadny uznano także zarzut błędnego rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup samochodu Mercedes. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że zakup tego samochodu został częściowo sfinansowany z kredytu udzielonego przez Daimler Chrysler Bank. Z umowy kredytowej wynika, że kwota kredytu wyniosła 99.945,92 zł. Pozostała część ceny pokryta została środkami własnymi małżonków w kwocie 50.802,75 zł. Spłata odsetek od kredytu ewidencjonowana była w koszty działalności firmy "J" J. F. Natomiast spłata rat kredytu w okresie 2002 r. ustalona na podstawie wyciągów bankowych tej firmy wyniosła 19.573,64 zł. W rozliczeniu zawartym w decyzjach organu I instancji po stronie przychodów w dniu 1 lipca 2002 r., na podstawie zawartej umowy kredytowej, uwzględniono kwotę przyznanego kredytu w wysokości 99.945,92 zł, powiększając tym samym posiadane przez odwołujących zasoby majątkowe na ten dzień. Po czym w dniu zakupu samochodu Mercedes tj. 2 lipca 2002 r. po stronie wydatków przyjęto całą kwotę wynikającą z faktury zakupu tj. 150.748,67 zł. W związku z powyższym wydatek ten został pokryty środkami własnymi w kwocie 50.802,75 zł i kredytem w kwocie 99.945,92 zł. Nie doszło zatem do zawyżenia kwoty poniesionego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasługujący na uwzględnienie uznał także zarzut przedawnienia. Wskazał w szczególności, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie. Podsumowując dokonane ustalenia wskazano, że dochody z większości wskazanych przez odwołującego źródeł nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. Pomijając nawet decydującą dla rozstrzygnięcia kwestię opodatkowania przychodów, samo tylko twierdzenie podatnika, z którego wynika, że posiadał określone, znaczne oszczędności i przechowywał je w kwotach i w miejscach nieznanych nawet własnej żonie lub w skrytce bankowej, na posiadanie której nie przedstawił dowodów, nie może być uznane za wystarczający dowód. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszających prawo. Decyzjom tym zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zasoby majątkowe, którymi podatnik rozlicza swoje przychody w danym roku podatkowym muszą pochodzić z ujawnionych źródeł bez względu na czas ich uzyskania. W wyniku takiej wykładni tego artykułu dochody niezgłoszone do opodatkowania, chociaż był prawny obowiązek ich zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku, do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazywane przez podatnika na pokrycie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. Błąd w przyjętej interpretacji powołanego przepisu polega także na przyjęciu przez organ, że wystąpienie znamion zamożności podatnika jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego od przychodów wskazanych w tym przepisie; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przedmiot opodatkowania, w stanie faktycznym spraw dochód ustalony na podstawie znamion zewnętrznych zamożności, nie należy do przedmiotów opodatkowania wymienionych w cytowanym artykule – wszelkiego rodzaju dochodów, podczas gdy zdefiniowany w tym przepisie przedmiot opodatkowania konsumuje tak dochód ogólnie zdefiniowany w ustawie jak i dochód ustalony na podstawie znamion zewnętrznych. Ten błąd interpretacyjny spowodował dwukrotne powstanie obowiązku podatkowego od tego samego dochodu, chociaż ustalonego według różnych reguł, raz w chwili jego uzyskania a raz w chwili jego wydatkowania; a także naruszenie prawa proceduralnego a to: - art. 68§4 i art. 70 O.p. – poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło w stanie faktycznym spraw przedawnienie prawa do wymiaru podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych, przy jednoczesnym pominięciu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zakreślonego w art. 70 O.p., podczas gdy zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, niezależnie od zachowania się podatnika czy ujawnił on wszystkie źródła dochodu i rzeczywista wysokość dochodu. Nie może więc decyzja konstytutywna wydawana w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych konkretyzować zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością i uległo przedawnieniu; - art. 122§1 i art. 191 O.p., poprzez brak spójności wyciąganych wniosków w stosunku do przytaczanych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawach, przez co zaprzeczono zgromadzonym i uznanym przez organu obu instancji wiarygodnym dowodom, także nierozpatrzonym w sposób całościowy. W uzasadnieniach skarg pełnomocnik wskazał, że niewątpliwie opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest instytucją nadzwyczajną, zastępczą i uzupełniającą opodatkowanie dochodu. Istotne jest określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, co zdaniem pełnomocnika, w postępowaniu organów zostało całkowicie pominięte. Obowiązek podatkowy, tak co do podatku na zasadach ogólnych, jak i do odrębnych form opodatkowania, powstaje w chwili podjęcia czynności zmierzających do osiągnięcia dochodu. Nie ma przy tym znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, czy podatnik podejmując czynności zmierzające do uzyskania dochodu, ujawnił tę czynność organowi podatkowemu lub czy ujawnił wysokość uzyskanego z niej dochodu. Pełnomocnik zaznaczył, że obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że podatnik ponosi wydatki i gromadzi mienie, ale dlatego że podjął czynność, z której uzyskał dochód. Jeśli zachowanie podatnika ukierunkowane na uzyskanie dochodu, określa jednocześnie przedmiot opodatkowania, opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest wyjątkiem od tej zasady. Jeżeli więc obowiązek podatkowy powstaje w chwili uzyskania dochodu, to nie może on powstać w innym momencie np. w związku z wydatkowaniem tego dochodu. Nie można więc, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się ze stanowiskiem organu I i II instancji, że zaistnienie przesłanek – znamion zamożności podatnika stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego, skoro obowiązek ten powstał wcześniej w chwili uzyskania dochodu. Powołanie się podatnika na posiadanie wcześniej uzyskanych dochodów, od których nie zapłacił podatku dochodowego, a w odniesieniu do których nastąpił upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący dowodzili i powoływali się na posiadanie dochodów uzyskanych a latach 1986 – 2000. Zdaniem skarżących, organ podatkowy całkowicie pominął uregulowania prawne w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru podatku i całkowicie zignorował uregulowania w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Podatnicy zwrócili uwagę, że skoro instytucje przedawnienia uregulowane w art. 68 i art., 70 O.p., nie zawierają treści wyłączającej ich zastosowanie do podatku przewidzianego w art. 20 u.p.d.o.f., to mają zastosowanie także do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są zasadne, mimo że główny podniesiony w nich zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w powyższym przepisie następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, lecz opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010). W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Lex nr 32103). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Niewątpliwie postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187§1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może wnosić o przeprowadzenie dowodów, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Analiza zarzutów podnoszonych przez podatników w skargach pokazuje, że sprowadzają się one do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przychodu osiągniętego w poprzednich latach. Skarżący stoją bowiem na stanowisku, że jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych (niezgłoszonych do opodatkowania), może zostać opodatkowane podatkiem dochodowym, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Stanowisko to należy uznać za błędne. Sąd podziela w powyższym zakresie stanowisko ugruntowane już w orzecznictwie, min. w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 772/10, LEX nr 747113, w którym WSA w Bydgoszczy stwierdził, że użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nieopodatkowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności. Sąd orzekający w niniejszych sprawach zwraca uwagę, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazywany natomiast w skargach art. 70 O.p. (należy przyjąć, w świetle podnoszonych argumentów, że chodzi o §1 tego artykułu), dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego). Przepis ten stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1138/10, Lex nr 964556, a Sąd orzekający w niniejszych w sprawach w pełni stanowisko to podziela, "do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy". Powstanie nieprawidłowości przy samoobliczaniu zobowiązania podatkowego uprawnia organ podatkowy do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem 75% stawki podatkowej, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy czym, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest tożsamy z przychodem zdefiniowanym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08). W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować w/w art. 68 § 4 O.p., ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązania podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej organu pierwszej instancji. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd zwraca także uwagę na stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1007/10, LEX nr 751375, w którym WSA w Łodzi stwierdził m. in., że "rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07". W świetle powyższych uwag powoływanie się przez skarżących na źródła przychodów wcześniej niezgłoszone do opodatkowania nie mogło spowodować skutku w postaci zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia należy uznać za prawidłowe. Nie można przy tym zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem, że obowiązek podatkowy jest związany tylko z podjęciem działalności ukierunkowanej na uzyskanie dochodu. Obowiązek podatkowy może być bowiem uregulowany przez Ustawodawcę w różny sposób . Nie zawsze musi się on wiązać z uzyskaniem dochodów . Możliwe jest również, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie taka zwanych znamion zewnętrznych, a więc wydatków czynionych przez podatnika, o ile nie znajdują one pokrycia we wcześniej opodatkowanych dochodach. Bezpodstawne jest także twierdzenie, że obowiązek podatkowy może powstać tylko raz. Ustawodawca może bowiem wprowadzić ponowne powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli podatnik nie wywiązał się wcześniej z nałożonych na niego obowiązków w zakresie ewidencjonowania i deklarowania podatków. Zaskarżone decyzje podlegają jednak uchyleniu z uwagi na naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność uzyskania przez skarżących ze sprzedaży samochodu marki BMW kwoty w wysokości 92 100 zł. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W rozpoznanych sprawach skoro organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, iż poniesione przez podatników wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny przedstawiła źródło w postaci min. dochodu otrzymanego ze sprzedaży samochodu marki BMW i przedstawiła dowody potwierdzające w/w okoliczność, tj. umowę komisu oraz fakturę VAT komis potwierdzająca sprzedaż samochodu przez komisanta. Podatnicy wskazali zatem konkretne źródło przychodów. Twierdzenie organów podatkowych, że podatnicy nie przedłożyli dokumentu potwierdzającego otrzymanie pieniędzy z komisu należy uznać w związku z tym za twierdzenie dowolne. Jeżeli organ uznał przedstawione dokumenty za niewystarczające powinien był wykazać pełną inicjatywę dowodową w zakresie poszukiwania dowodów płatności i ich terminu. Ponieważ organ takich szczegółowych ustaleń nie przeprowadził, należało uznać, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego postępowania w tym zakresie mogło dojść do ustalenia przychodów w 2002 r. w innej wysokości rzutującej na wymiar podatku. Uzasadnione są także zarzuty dotyczące rozliczenia wydatków na nabycie nieruchomości w dniu 14 stycznia 2002 r W decyzji brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń dotyczących wpłaty kwoty 300 000 zł na konto w Banku BGŻ dokonanej w dniu 16 stycznia 2002 r. W szczególności nie poczyniono żadnych ustaleń, co do tego na czyje konto dokonano wpłaty i z jakiego tytułu. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że odwołujący nie przedłożyli dokumentów, które wskazywały by, że wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony po dniu 14 stycznia 2002 r . Jak wskazano wyżej ograniczenie się do takiego stwierdzenia należy uznać za nieuzasadnione i to nawet w przypadku gdy w akcie notarialnym znalazł się zapis potwierdzający otrzymanie całości ceny przez nabywcę. Nie zwalnia to bowiem organu od obowiązku wnikliwego zbadania stanu faktycznego i ustalenia na co faktycznie czynione były wydatki, w tym przypadku przelew z dnia 16 stycznia 2002 r Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." – należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono w obu sprawach zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr l63 poz. l349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa. . Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg J.F. i G. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.