I SA/Kr 219/06

Sygn. akt I SA/Kr 219/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r., sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 grudnia 2005r. nr [...], w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.368,31 zł ( trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem 31/100 złotych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, iż P. Spółka z o.o. zawyżyła wysokość zwrotu różnicy podatku o kwotę [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości były konsekwencją zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł, wynikającą z nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów (ulotki reklamowe) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organów podatkowych Spółka naruszyła tym samym przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto organ podatkowy uznał za zasadne przyjęcie do rozliczenia dokumentów przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania, a nie ujętych lub błędnie rozliczonych w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2004 roku. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 § 1 , art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 póz. 535 ze zm./, ustalił Spółce P. Spółka z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku w kwocie [...] zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W odwołaniu P. Spółka z o.o. domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w sytuacji zamówienia wykonania kompleksowej usługi reklamowej u podmiotu trzeciego dochodzi jednocześnie do opodatkowanego przekazania towarów przez Spółkę i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka zawyżyła wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zadeklarowanego za miesiąc listopad 2004 roku o wartości [...] zł, niewłaściwe zastosowanie art. 106 ust. 7 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że czynność kolportażu materiałów reklamowych dokonanych przez agencję reklamową powinna być dokumentowana wewnętrzną fakturą VAT wystawioną przez Spółkę, niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i że w związku z tym Naczelnik ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 122 w zw. Z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie decyzji, w której organ podatkowy nie określił wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. Z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w decyzji Naczelnika US faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 14 grudnia 2005 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił za miesiąc listopad 2004 roku dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe , kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi w innej wysokości. Natomiast w myśl art. 109 ust 5 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Rozstrzygnięcie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, ponieważ możliwość wydania takiej decyzji aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej, a wiec w sytuacji gdy zaistnieją przesłanki określone w przepisie 109 ust. 5 ustawy. W rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z zawyżeniem za miesiąc listopad 2004 roku różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres. Dokonując zatem weryfikacji rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka zawyżyła wysokość zwrotu różnicy podatku o kwotę [...] zł. Zatem kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc została ustalona w wysokości [...] zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik P. Spółka z o.o. w K. domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając j ej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że w sytuacji zamówienia wykonania kompleksowej usługi reklamowej u podmiotu trzeciego dochodzi jednocześnie do opodatkowanego przekazania towarów przez Spółkę, w konsekwencji czego przyjęto, że Spółka zawyżyła wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zadeklarowanego za miesiąc listopad 2004 roku o wartości [...] zł, art. 106 ust. 7 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w skutek przyjęcia, że czynność kolportażu materiałów reklamowych dokonanych przez agencję reklamową powinna być dokumentowana wewnętrzną fakturą VAT wystawioną przez Spółkę, 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie decyzji, w której organ podatkowy nie określił wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazani faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania podatkowego, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione takich okoliczności stanu faktycznego, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 powołanej ustawy, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W przedmiotowej sprawie Spółka P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. zawarła z w dniu [...] maja 2004 roku jedną umowę o świadczenie usług reklamowych ze Spółką "I." Spółka z o.o. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka "I." zobowiązała się do wykonania trzech rodzajów działań. W szczególności do: wykonania usługi reklamowej polegającej na wytworzeniu reklamowych ulotek kolportażu tych ulotek przeprowadzeniu okresowych badań ankietowych, mających na celu ustalenie w jakich sektorach poszczególnych miejscowości mieszkaj ą klienci skarżącej Spółki Za całość tej usługi zostało ustalone przez strony jedno, określone wynagrodzenie. Podkreślić należy, iż określony skutek może zostać osiągnięty poprzez zastosowanie różnych rozwiązań, jednak to podatnik ma prawo do wyboru i o ile są to działania legalne i nie naruszają prawa dowolnie, może on zgodnie ze swoją wolą i swoim wyborem kształtować rodzaj i zakres zawieranych z kontrahentami umów. Ograny podatkowe nie mogą jednak dla celów podatkowych dokonywać podziału zawartych umów na poszczególne czynności i poddawać je odrębnym reżimom prawnym. Organy podatkowe mogą natomiast badać czy zawierane umowy, np. czy strony nie zmierzaj ą do obejścia prawa. Skoro strony przedmiotowej umowy ustaliły, że za wszystkie (trzy) objęte umową czynności zostanie zapłacone jedno wynagrodzenie, to wykonanie usługi reklamowej, zbadanie ryku i kolportaż ulotek nie mogło być sztucznie rozdzielone na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającą na: nabycie od agencji reklamowej ulotek reklamowych będących towarem w rozumieniu ustawy VAT: oraz odrębna umowę o dostawę towarów dokonana przez Spółkę w postaci nieodpłatnego przekazania, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie zarzuciła strona skarżąca, Spółka P. zawarła z I. Sp. z o.o. umowę na kompleksową usługę obejmującą wszelkie czynności od wyprodukowania do kolportażu ulotek reklamowych. zgodnie z treścią umowy - § 5 - właścicielem ulotek reklamowych była agencja reklamowa i to ona odpowiadała za wszelkie roszczenia osób trzecich, jakie mogły wyniknąć z faktu kolportażu tych ulotek, z treści umowy nie wynika, aby dokonano przeniesienia własności ulotek na rzecz skarżącej Spółki, w umowie nie określono odrębnej ceny za druk ulotek i odrębnej ceny za ich rozkolportowanie. Sam fakt, iż Spółka I., na wyraźne żądanie Dyrektora Izby Skarbowej dokonała rozbicia ceny za wykonane usługi, stanowi tylko potwierdzenie kalkulacji przez agencję ostatecznej ceny za całość wykonanych czynności określonych umową. Zatem dokonany przez organy podatkowe zabieg polegający na rozdzieleniu wykonanej usługi na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu oraz odrębną umowę o kolportaż ulotek jest sztuczny nie może być zaakceptowany. Zdaniem Sądu, z gospodarczego punktu widzenia Spółka realizowała w sposób kompleksowy jedną usługę reklamową. W konsekwencji należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla Spółki P. Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.