I SA/Kr 2195/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2195/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r., sprawy ze skargi D.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 5 lipca 2013r. decyzję znak [...], w której na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 23a, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 193 § 2 i § 4 o.p. oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego D.B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach od 15 marca do 10 kwietnia 2013r. została przeprowadzona kontrola źródłowa w zakresie prawidłowości rozliczenia D.B.w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Kontrolowany prowadził działalność gospodarczą – usługi gastronomiczne w Pizzerii "B" na os. W. w K.. W toku kontroli źródłowej organ zbadał księgi podatkowe, a ustalenia zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia 10 kwietnia 2013 r. Kontrolujący ustalili, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2009 odpowiadają danym zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. Ustalono natomiast na podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży stwierdzono zaniżenie przychodów ze sprzedaży piwa, napojów gazowanych i soków, pizzy, hot-dogów i kebabów w wartości, dań gastronomicznych, których wartość wyliczono na podstawie rozbieżności pomiędzy wysokością stosowanej marży na dania gastronomiczne a marżą wyliczoną na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. Stwierdzono też, że D. B. zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników. Kontrolujący w protokole badania ksiąg zawartym w protokole kontroli podatkowej stwierdzili na podstawie art. 193 § 2 o.p., że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z dyspozycją art. 193 § 4 nie uznali tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie wykazywanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli D. B. nie zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej i przedstawił dodatkowe wyliczenia dotyczące sprzedaży gastronomicznej w roku 2009. Organ uwzględnił częściowo argumentację strony w zakresie uznania ubytków piwa, braku sprzedaży części napojów dodawanych jako gratisy do pizzy, braku sprzedaży pewnej ilości soku w związku z zużyciem go przez pracowników na potrzeby własne, oraz braku sprzedaży soku, który został przeznaczony na własne potrzeby podatnika. D. B. nie skorzystał z przysługującego mu zgodnie z art. 81b o.p. prawa do skorygowania zeznania podatkowego po zakończeniu kontroli. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...]wszczął wobec D.B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. D. B. ponownie przedstawił wyliczenia dotyczące sprzedaży gastronomicznej w 2009 r. W swoich zastrzeżeniach poinformował o zawartym z firmą Ż. porozumieniu dotyczącym spłaty zaległości z tytułu braku zwrotu keg z piwa. Przedłożył ugodę zawartą z Grupą Ż. Spółka Akcyjna dotyczącą spłaty należności z tytułu niezwróconych keg. Powyższe wyjaśnienia zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. włączone do postępowania podatkowego postanowieniem Nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. Wśród włączonych dokumentów znalazły się również odpowiedzi firm zajmujących się wytwarzaniem i sprzedażą pizzy, w których podały one informacje o przeciętnej wielkości ubytków mąki, jakie mają miejsce w działalności przez nich prowadzonej. Organ podał, że podatnik wskazywał na prawdopodobną kradzież keg piwa, dokonaną przez pracowników, ale kradzież ta nigdy nie została formalnie zgłoszona. W odniesieniu do ubytków mąki przy produkcji pizzy organ powołał biegłego. Biegły określił rozkurz mąki w w/w zakładzie w wysokości 18,645 % w stosunku do zużytej mąki. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2009 r. jest nierzetelna, bo dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowaniaw drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Nie zastosował metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ żadna z nich nie pozwalała zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym ustalono, że kontrolowany nie wykazał części przychodu ze sprzedaży piwa na kwotę. Określono też wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży soków i napojów oraz przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów (głównie pizzy) oraz dań gastronomicznych. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano niezapłaconych w 2009 r. składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, zakupu soków na własne potrzeby oraz zakupu 2.350 litrów piwa uznanych za niedobór zawiniony. D.B. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 23 § 4, 120, 122, 124, 125 § l, 187 § l, 191 i 210 § 4 o.p. Decyzją z dnia 16 października 2013r., znak [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wskazanego przez podatnika, organ zauważył, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zakresie niezawinienia przy utracie towaru istotną przesłankę braku winy podatnika stanowi właściwe zabezpieczenie towaru. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Zdaniem organu to na podatniku, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą spoczywa szczególna odpowiedzialność za nadzór nad składnikami wykorzystywanymi do prowadzonej działalności. Ilość utraconego towaru świadczy o tym, że był to proces długotrwały, a zatem należyta staranność w sprawowaniu z pewnością ograniczyłaby skalę tego zjawiska. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie do utraty przedmiotowych towarów doszło na skutek zawinionego przez braku należytego nadzoru nad pracownikami oraz składnikami działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na opinii biegłego, którą prawidłowo ocenił. Przyjęta na podstawie opinii biegłego wielkość ubytków mąki jest korzystna dla podatnika, nie odbiega znacząco od informacji pozyskanych przez organ od innych wytwórców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki przyjętej metody szacowania, przedstawiając także powody dla których nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. W szczególności brak było możliwości szacowania przy użyciu metody porównawczej zewnętrznej. Organ zaznaczył, że występują praktyczne problemy w stosowaniu tej metody, wiążące się z różnicami w warunkach wykonywanej działalności. Organ zwrócił uwagę, że część kwestii podniesionych w odwołaniu dotyczyła zastrzeżeń podatnika, które zostały już uprzednio uwzględnione. Podał też, że podnoszona przez D.B. okoliczność ubytków, związanych z częstym przypalaniem zapiekanek została uwzględniona – przyjęto oświadczenie podatnika o ubytkach wynoszących 5%. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że to podatnik przyjął uproszczenie (dopuszczalne), polegające na prostym dodawaniu litrów oleju jako kilogramów z kilogramami innych produktów składowych ciasta. Ewidencjonowanie sprzedaży pizzy o wielkości 50 cm w ramach promocji jako 40cm oznacza, że podatnik nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników nieopłaconych przez płatnika w terminach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zapłacone po czasie składki na ubezpieczenie społeczne faktycznie stają się kosztem uzyskania przychodów przedsiębiorcy, ale w tym przypadku dopiero w roku, w którym zostały uregulowane, a nie w roku, za który były należne. Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postanowieniu z dnia 8 lipca 2013 r. Nr [...] uznał ponaglenie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ilości piwa przeznaczonego do sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w znacznym stopniu uwzględnił zastrzeżenia. Przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość ubytków piwa sięga 7 %, a brak potwierdzenia, aby straty piwa były znacznie wyższe. W zakresie zarzutu, że ilość zakupionego sera nie pokrywa się z ilością pizz wyliczonych w ramach postępowania organ zauważył, iż podatnik kilka razy zmieniał zdanie co do wskazania, jaka ilość sera zużywana jest na wytworzenie jednej pizzy. Zdaniem organu, ilość zakupionego sera była wystarczająca do przyrządzenia ustalonej ilości pizz oraz innych dań Organ wskazał też, że art. 122 o.p. nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, czyli w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że dla celów podatkowych prawidłowe udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik który nie dopełnił tego obowiązku, nie może przerzucać skutków swoich zaniedbań na Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 października 2013r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. We wniesionej w terminie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D.B. domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 23 § 4, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. Zdaniem D.B., brak szczególnych przepisów, nakładających na niego ciężar dowodu, a on sam wykazał się w toku postępowania dużą aktywnością. Skarżący podniósł, że organ niesłusznie zaniechał zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przy szacowaniu, nie wyjaśniono też, dlaczego wybrał określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono nowych wyjaśnień odnośnie ilości zużywanego sera. D.B. podniósł, że nie może być obciążony negatywnymi konsekwencjami kradzieży beczek piwa. Skarżący wskazał, że podstawowe czynności dowodowe w postępowaniu podjęto dopiero po kilku miesiącach od jego wszczęcia. Nieprawidłowo również organ uznał opinię biegłego za wiążącą, podczas gdy miał obowiązek jej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, czynionych przez organ, a także prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego. Zarzuty te zostały bowiem przez skarżącego najpełniej rozwinięte, ponadto zaś prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy warunkuje dopiero możliwość wydania niewadliwej i zgodnej z prawem materialnym decyzji. Przystępując do rozważań w tym zakresie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe- w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej także organy kontroli skarbowej- działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. W niniejszej sprawie istotna jest również regulacja art. 23 o.p. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 o.p. wymienia poszczególne metody oszacowania (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie). Natomiast zgodnie z art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że w myśl art. 23 § 5 zd. 1 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, powyższych przepisów nie naruszyły. Zgromadziły i właściwie oceniły dostępny materiał dowodowy, w dopuszczalny sposób oszacowały również podstawę opodatkowania. Ustalenia faktyczne, poczynione w taki sposób, należało zatem uznać za prawidłowe. Nie budzi zastrzeżeń Sądu skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości dokonania oszacowania w sposób inny, niż przewidują podstawowe metody z art. 23 § 3 o.p. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał, z jakich przyczyn bezcelowe byłoby skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej – której zastosowanie intuicyjnie wydaje się w takiej sprawie najwłaściwszej. Słusznie zwrócono uwagę na kwestie procesów technologicznych, warunków zbytu, konkurencji na danym rynku lokalnym. W ocenie Sądu istotnie ta metoda może być uznana za niemożliwą do zastosowania. W szczególności bowiem różnice co do zbytu, ilości klientów oraz sposobu korzystania przez nich z oferty gastronomicznej lokali tego rodzaju w zależności od położenia tychże, ilości podobnych lokali w najbliższym sąsiedztwie, urozmaiceniu oferty, reklamy, promocji itd. są na tyle znaczne, że wybór metody porównawczej zewnętrznej nie prowadziłby do osiągnięcia celu, o którym mowa w art. 23 § 5 o.p. Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że sformułowanie art. 23 § 4 o.p., w którym mowa o w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych wcześniej – nie daje podstaw do twierdzenia o samodzielności przesłanki szczególnie uzasadnionych przypadków. W tym przepisie ustawodawca podkreśla jedynie, że mogą zaistnieć szczególnie uzasadnione przypadki – a są nimi sytuacje, kiedy metod wyliczonych w art. 23 § 3 o.p. zastosować się nie da. Prezentowana przez skarżącego interpretacja tego przepisu, dostrzegająca w nim dwie przesłanki, które spełnione muszą być łącznie, prowadziłaby do rezultatów absurdalnych. Gdyby bowiem metod oszacowania z art. 23 § 3 o.p. nie dało się zastosować, ale jednak przypadek nie byłby "szczególnie uzasadniony" (w rozumieniu skarżącego) – przepis wymuszałby na organie zastosowanie tych metod, których zastosować się nie da. Taka wykładnia pozbawiałaby art. 23 § 4 o.p. sensu. Nie można w niniejszej sprawie uznać za zasadny zarzutu o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób możliwie szeroki, w szczególności przeprowadzając dowód z opinii biegłego. W pewnej mierze opierały się na kalkulacji, przedstawionej przez samego podatnika (k. 81-90 t. I akt organów podatkowych). Ustalenia faktyczne, poczynione przez organy, znajdują w tych dowodach oparcie. D.B.kwestionuje część z nich, jednakże jego stanowisko jest przede wszystkim polemiką z ustaleniami faktycznymi. Przy tym polemika ta zawiera jedynie twierdzenia skarżącego, w żaden sposób nie udokumentowane oraz w żaden sposób nie potwierdzone zgromadzonymi dowodami. Z jednej strony zatem organy podatkowe uczyniły zadość wymogowi zebrania, oceny dowodów i ustalenia faktów, wynikającemu z rozkładu ciężaru dowodu. Z drugiej zaś – skarżący z tymi ustaleniami polemizował, sam jednak dowodów na swoje twierdzenia nie przedstawił. Sąd miał na uwadze, że zgodnie z brzmieniem art. 122 o.p. ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organach podatkowych. Jednakże nie można wyprowadzać z tej zasady wniosku, że organ podatkowy musi także poszukiwać dowodów na poparcie polemicznych tez, podnoszonych przez stronę, tym bardziej w sytuacji gdy stan faktyczny został już ustalony, a żaden z elementów zebranego już materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska strony. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że nie można przyjąć, że ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1451/10, Lex Omega nr 1121049). Organy, które zebrały dowody i je oceniły, mają prawo wymagać od podatnika, by swoje twierdzenia – przeciwne do ustalonego stanu faktycznego – udowodnił. Organy podatkowe w sprawie niniejszej miały również podstawę do przyjęcia, że brak piwa w ilości 47 beczek (keg) nie może być uznany za niezawiniony niedobór, powstały poza kontrolą podatnika. Ustalenia faktyczne sprawy pozwalały na stwierdzenie, że D.B. nie zabezpieczał towaru w sposób należyty, nie sprawował nadzoru w taki sposób, aby ubytków uniknąć bądź je zminimalizować, a następnie – mimo deklaracji, że podejrzewa kradzież – nie zgłosił tej sprawy organom ścigania. Oczywiście, jako właścicielowi lokalu gastronomicznego oraz produktów w nim serwowanych, m. in. piwa – przysługuje prawo do sprawowania nad tym majątkiem takiej pieczy, jaką uznaje za stosowne. Jednakże inną rzeczą jest prawnopodatkowa ocena niedbalstwa. Nie można uznać, że każda strata, zawiniona przez podatnika albo taka, której mógł zapobiec, ale nie podjął działań w celu jej uniknięcia, ma być kosztem uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu braku oceny opinii biegłego Sąd stwierdza, że nie znajduje on potwierdzenia w treści decyzji organów podatkowych. Można wskazać jedynie, że deklaracja o tym, że opinia biegłego stała się dla organu wiążąca, nie stanowi zbyt trafnego sformułowania, jednakże temu pojedynczemu zdaniu nie da się w niniejszej sprawie przypisać takiego znaczenia, jak chciałby tego skarżący. D.B. ma rację, że opinia biegłego nie wiąże w sposób bezwzględny organów, które mają obowiązek poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód. Analiza treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, że taką właśnie ocenę organy przeprowadziły. Zestawiły wnioski opinii z informacjami, pochodzącymi od innych przedsiębiorców, oceniając dodatkowo, że na tle tych danych wnioski opinii są dla podatnika korzystne, tzn. straty produktów zostały określone na wysokim poziomie. Opinia była zatem analizowana i organy weryfikowały, czy może być przyjęta w poczet materiału dowodowego. Dopiero po takiej ocenie – nie znajdując przeszkód dla oparcia na niej ustaleń faktycznych – organy doszły do wniosku, że konkluzje opinii je wiążą. Organ podatkowy może bowiem nie przyjąć wniosków opinii, ale musi mieć do tego podstawy, np. zakwestionować rzetelność, wyczerpanie tematu, metodologię, logiczność wniosków itd. W tym sensie niewadliwa opinia biegłego będzie dla niego wiążąca przy ustalaniu stanu faktycznego. W przeciwnym bowiem razie ustalenia faktyczne byłyby dowolne i arbitralne, a nie oparte na materiale dowodowym. Kwestia czasu trwania postępowania i terminów, w jakich podejmowano czynności procesowe pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zwalczaniu bezczynności organu i przewlekłości postępowania służą inne środki. Skarżący nie wykazał natomiast, w jaki sposób podejmowanie czynności dowodowych zbyt późno miało rzutować na prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.