I SA/Kr 2196/03

Sygn. akt I SA/Kr 2196/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006r., sprawy ze skargi R. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia. 13 października 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia[...] lipca 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 4.659,80 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 10 września 1990 r. podatnik zawarł umowę o kredyt gwarantowany-średnioterminowy z bankiem Powszechna Kasa Oszczędności BP Oddział w K.. Na mocy tej umowy został podatnikowi przyznany kredyt w wysokości 35.000,00 zł / kwota po denominacji /. W związku z zawartą umową kredytową podatnik poniósł wydatki w postaci prowizji w kwocie 350,00 zł, opłaty tytułem gwarancji Funduszu Rozwoju i Demonopolizacji Handlu w kwocie 264,48 zł. Decyzją dyrektora banku z dnia [...]maja 2000 r. zadłużenie z tytułu niespłaconego kredytu w wysokości 138.732,00 zł /na kapitał przypadała kwota 27.300,00 zł / zostało umorzone. Pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. podatnik poinformował Urząd Skarbowy o umorzonym kredycie jednocześnie zwrócił się z prośbą o umorzenie postępowania w sprawie naliczenia podatku od umorzonego kredytu gospodarczego wraz z odsetkami, ze względu na długotrwałą chorobę psychiczną i na sytuację materialną. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie złożył za 2000 r. zeznania podatkowego i nie wykazał dochodu osiągniętego z tytułu umorzonego kredytu bankowego. Urząd Skarbowy po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wydał w/w decyzję. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie złożył rocznego zeznania podatkowego za 2000 r., do czego był obligowany przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołał także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jako podstawę materialną wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za podstawę opodatkowania przyjęto dochód w kwocie 26.821,00 zł ustalony po odjęciu od przychodu w kwocie 27.300,00 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 479,29 zł, obliczonej w proporcji do kwoty osiągniętego przychodu. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...] lipca 2003 r. zarzucając, iż decyzja jest niezgodna prawem i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu zarzucił, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinny mieć zastosowania w jego sytuacji, gdyż w momencie podpisywania umowy cywilnoprawnej o kredyt bankowy, czyli we wrześniu 1990 r. obowiązujący stan prawny nie przewidywał opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia kredytu. W ocenie odwołującego się, organ podatkowy pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję naruszył zasady postępowania podatkowego / art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej /, oraz zasadę państwa prawnego / art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /. Podatnik powołał się także na swoją trudną sytuacje materialną i stan zdrowia. W piśmie z dnia [...] września 2003 r. podatnik podniósł, że wydanie decyzji ostatecznej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie pozostaje nierozpatrzony będzie przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz zapoznaniu się z aktami sprawy decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za zasadne wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiągnięciem dochodu z tytułu umorzenia kredytu bankowego. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy kredyt został zaciągnięty w 1990 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że istotna jest data umorzenia kredytu tj. [...] maja 2000 r., a w dacie tej obowiązywała już ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie naruszenia art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji podniósł, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na uchybienia w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w tym zakresie nie nastąpiło naruszenie prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji. Jak ustalił organ odwoławczy, Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu wniosku o zawieszenie postępowania wydał decyzję z dnia [...] października 2003r. umarzającą postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. Na decyzję ostateczną została wniesiona skarga z dnia[...] listopada 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi powtórzono, że postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinny mieć zastosowania w sytuacji skarżącego, gdyż w momencie podpisywania umowy cywilnoprawnej o kredyt, czyli we wrześniu 1990 r. obowiązujący stan prawny nie przewidywał opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia, a w szczególności ze względu na stan zdrowia i ciężką sytuację materialną. W opinii skarżącego organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oprócz naruszenia zasad postępowania podatkowego naruszyły fundamentalne elementy, z których składa się zasada demokratycznego państwa prawnego takie jak: nieingerowanie organów państwa w umowy cywilnoprawne, a w szczególności w umowy cywilnoprawne już zawarte, niedziałanie prawa wstecz, ochrona praw nabytych, zaufanie obywateli do organów państwa. Takim działaniem organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na poparcie swoich racji skarżący przytoczył orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2006 r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę z dnia [...]marca 2004 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż skarżący we wrześniu 1990 r. zaciągnął w banku PKO BP Oddział w K. kredyt gwarantowany - średnioterminowy w wysokości 35.000,00 zł / kwota po denominacji /. Kredyt ten wraz z należnymi odsetkami łącznie w kwocie 138.732,00 zł, z czego na kapitał przypadała kwota 27.300,00 zł, został umorzony decyzją dyrektora banku z dnia 25 maja 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, iż skarżący w 2000 r. osiągnął przychód z tytułu umorzenia kredytu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 4.659,80 zł. Skarga sądowa opiera się w zasadzie na jednym podstawowym zarzucie, iż, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinny mieć zastosowania do sytuacji skarżącego, w której zawarcie umowy o kredyt bankowy nastąpiło we wrześniu 1990 r., a obowiązujący wówczas stan prawny nie przewidywał opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia kredytu. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Podatek dochodowy od osób fizycznych "jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny/ syntetyczny/, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" / Ryszard Mastalski; Prawo podatkowe II - część szczegółowa, C.H.Beck Warszawa 1996 r. str. 64 /. Pogląd, że przychodem są przysporzenia majątku podatnika był wielokrotnie formułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyroki: z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III SA 2219/92, ONSA/1993/3/83, z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepubl., z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, Prawo gospodarcze z 1995 r. Nr 9, z dnia 26 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 3640/95, niepubl. /. W związku z tym wszelkiego rodzaju kredyty i pożyczki z istoty swej jako świadczenia o charakterze zwrotnym w momencie ich otrzymania nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w momencie ich umorzenia następuje niewątpliwie przysporzenie majątku kredytobiorcy / pożyczkobiorcy /, które będzie objęte opodatkowaniem w świetle art. 9 ust.1, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /. Istotnym elementem stosunku prawno-podatkowego jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, przez który należy rozumieć nie skonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie / art. 4 ust. 1 Ordynacji podatkowej /. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku umorzenia kredytu bankowego nie jest istotna data zawarcia umowy kredytowej, lecz data umorzenia kredytu. W rozpatrywanej sprawie umorzenie kredytu nastąpiło - co jest bezsporne - w dniu [...] maja 2000 r., zatem za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć bez wątpienia tę datę. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, iż dane zdarzenie oceniane jest pod kątem skutków podatkowych w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu umorzenia kredytu powstał w 2000 r., to do opodatkowania dochodu osiągniętego przez skarżącego bezsprzecznie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też powodów należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaciągnięcia kredytu, lecz przepisy obowiązujące w dacie jego umorzenia. Zarzuty skargi skierowane pod adresem banku, który udzielił skarżącemu kredytu, jako że dotykają sfery stosunków cywilnoprawnych, nie mogą być badane przez sąd administracyjny w toku postępowanie w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd badając decyzje organów podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pod względem ich zgodności z prawem nie może kierować się także przedstawioną przez skarżącego jego sytuacją materialną i stanem zdrowia. Powyższe okoliczności stanowią natomiast niewątpliwie uzasadnioną podstawę do wystąpienia z wnioskiem do organów podatkowych o zastosowanie ulg w spłacie należności podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy, uwzględniając m.in. stan zdrowia i ciężką sytuację materialną skarżącego, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.659,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, powstałą z tytułu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia kredytu bankowego. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze, co do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należało odrzucić jako bezpodstawne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, badając przebieg postępowania podatkowego przed organami obu instancji oraz treść zaskarżonych rozstrzygnięć nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.