I SA/Kr 220/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2005r sprawy ze skarg " K."- Spółka z o.o. w A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i grudzień 1999 r. I .uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II .zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.316 zł (siedemnaście tysięcy trzysta szesnaście złotych). W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1999 rok przez "K.Spółka z o.o. w A., posiadającą status zakładu pracy chronionej, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące miesiąca lipca i grudnia 1999 roku, polegające na wykazaniu zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej. Przyczyną nieprawidłowości było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych w miesiącu późniejszym niż miesiąc dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego pozwoliły na ustalenie, iż w miesiącu lipcu 1999 roku zaniżono kwotę do przekazania na PFRON o 5.691 złotych, a w miesiącu grudniu 1999 roku o 16.695 złotych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...]września 2003 roku o numerach ; UKS [...]określił firmie "K." Sp. z o.o. w A. w podatku od towarów i usług ; - za miesiąc lipiec 1999 roku, wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 664.753 złote oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.369 złotych, - za miesiąc grudzień 1999 roku, wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 343.780 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.008 złotych. Uzasadniając wydane decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na treść art. 14a ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./, statuujący dla zakładu pracy chronionej szczególny przywilej, polegający na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jednakże w wypadku, gdy kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotność najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług /art. 14a ust 3/. Podstawowym warunkiem od którego zależało omawiane zwolnienie było prawidłowe wyliczenie podatku należnego i naliczonego, gdyż bez wyliczenia obydwu wielkości nie można było ustalić czy wystąpiła różnica między podatkiem należnym a naliczonym. Z mocy art. 14a ust 5 pkt 1 ustawy brak przekazania przez podatnika całej kwoty różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a iloczynem osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie podatnika i trzykrotnością najniższego wynagrodzenia skutkował pozbawieniem go prawa do zastosowania zwolnienia. W takiej sytuacji, powstawał obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego całej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 a ust 1 oraz ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i w związku z tym decyzjami z dnia [...]stycznia 2004 roku o numerach ; [...] [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w całości zawartą w nich argumentację. Na powyższe decyzje podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których domagał się ich uchylenia w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a w szczególności; - art. 14a ust 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na pozbawieniu spółki prawa do zwolnienia z obowiązku wpłat na rachunek PFRON także tej części nadwyżki należnego podatku VAT, która została przez nią wpłacona w terminie a także naruszenie tego samego przepisu poprzez przyjęcie, że spółka uchybiła terminowi wpłaty podatku VAT na rachunek Funduszu, podczas gdy spółka posiadała nadpłatę w tymże Funduszu z tytułu podatku VAT w wysokości przekraczającej określone przez organ zaległości. - art. 75 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych polegające na zaniechaniu zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych w tym samym podatku. - art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że kwota wpłaconego rachunek PFRON zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług staje się ilością podatkową, podczas gdy w rzeczywistości zobowiązanie to wygasa. W uzasadnieniu skarg podatnik powołał się na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornych między stronami kwestii, a to przykładowo; wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 roku sygn. I SA/Gd 140/03 i jego tezę; "uchybienie powinności terminowej zapłaty na rzecz PFRON może pozbawić zakład pracy chronionej zwolnienia jedynie w części niezapłaconej kwoty, a nie w odniesieniu do całości podatku VAT rozliczonego w danym miesiącu", wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 roku sygn. III SA 3304/99 i jego tezę; "..jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na Fundusz to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług". Zdaniem skarżącego, przepisy nie mogą być interpretowane w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatnika lecz uwzględniony być musi charakter i znaczenie stwierdzonego uchybienia. W niniejszej sprawie podatnik wpłacił na rachunek PFRON 99,04% swojego zobowiązania podatkowego a kwota zaniżenia stanowiła zaledwie 0,96 % ogólnej wartości różnicy podatku należnego nad naliczonym. Na skutek wydania zaskarżonych decyzji zapłacił na rachunek urzędu skarbowego dalsze 100% kwoty zobowiązania, a więc łącznie 199,04 % właściwego zobowiązania. Przykład ten obrazuje, iż interpretacja ów dokonana przez prowadzących postępowanie prowadzi do niewspółmiernych skutków, których na pewno nie zakładał w swej racjonalności ustawodawca. Stąd właściwa jest interpretacja przepisów zaprezentowana przez skarżącego i przyjęcie, że ewentualnej wpłacie do urzędu skarbowego podlegać może jedynie kwota zaniżenia. Skarżący zwracał także uwagę na fakt posiadania nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 36.270,53 złote, które również wpłacone zostały na PFRON a nie zostały w żaden sposób rozliczone. Nie było więc w tym przypadku dopuszczalne uznanie, że podatnik nie wpłacił w terminie na rachunek PFRON, kwoty ledwie przekraczającej 5.000 złotych, skoro w tym samym Funduszu posiadał nierozliczoną nadpłatę na nieporównywalnie wyższą kwotę. Tu skarżący przywołał tezę wyroku NSA wydanego w sprawie III SA 1233/01 /Rzeczpospol. 21.12.2002 nr 297/ wedle, której "niemożliwa jest sytuacja w której jeden i ten sam przedsiębiorca ma jednocześnie nadpłatę i zaległość podatkową, urząd skarbowy powinien bowiem z własnej inicjatywy zaliczyć nadpłacone kwoty na jego zaległości" Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skarg, rymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargi "K." Spółka z o.o. w A. zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w zakresie objętym zaskarżeniem a naruszenie to - polegające na błędnej wykładni zastosowanego w sprawie art. 14a ust 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten w brzmieniu z 1999 roku stanowił, iż zwolnienie z wpłat podatku VAT do urzędu skarbowego nie ma zastosowania w przypadku gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał różnicy o której mowa w art. 14 a ust 3 ustawy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie było właśnie przesądzenie czy w oparciu o obowiązujące w ówczesnym okresie przepisy skarżący w istocie nie przekazał tej różnicy na PFRON. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż znaczną część swego zobowiązania podatnik przekazał na konto Funduszu w terminie określonym ustawowymi przepisami lecz -jak słusznie ustalono w postępowaniu podatkowym - zaniżył wyliczoną kwotę podatku należnego za miesiące lipiec i grudzień 1999 roku. Błąd ten nie doprowadził jednak do powstania sytuacji określonej w art. 14 a ust 5 pkt 1 ustawy czyli do utraty prawa do zwolnienia z obowiązku wpłaty podatku do urzędu skarbowego ponieważ skarżący posiadał nadpłatę w Funduszu na kwotę przekraczającą kwoty zaniżenia za lipiec i grudzień łącznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzący postępowanie o nadpłacie wiedzieli jednakże nie byli uprawnieni do dysponowania środkami znajdującymi się na rachunku PFRON. Fundusz posiada bowiem odrębną osobowość prawną i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Do wpłat wynikających z art. 31 ust 3 pkt 1 ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej a uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zdaniem Izby, tam winien zwrócić się podatnik z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Pogląd Sądu jest odmienny gdyż do zakresu kontroli skarbowej należy też kontrola państwowych funduszy celowych a więc i PFRON. Powziąwszy informacje o nadpłacie prowadzący postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT winien je zawiesić i wszcząć takie postępowanie w stosunku do rozliczeń z PFRON a następnie w oparciu o sporządzony wynik kontroli Prezes Funduszu wydałby postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Konsekwencją odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do należności PFRON wynikających z przepisu art. 14a ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług jest konieczność uwzględnienia także regulacji zawartej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Ponieważ należność PFRON z tytułu określonego w art. 14a cytowanej ustawy powstaje z mocy prawa to zaliczenie wywiera skutki z datą płatności zobowiązania, jeżeli w tym dniu zaliczenie było możliwe. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie nadpłata w kwocie wyższej od wartości zaniżenia, nie była rozliczona. Zasadnym jest więc przyjęcie, iż w dacie płatności zobowiązania za lipiec i grudzień 1999 roku podatnik - w istocie - wpłacił kwotę wyższą niż zadeklarowana, pokrywającą w całości wysokość zobowiązania natomiast zastosowany w sprawie przepis art. 14 a ust 5 pkt 1 cytowanej ustawy, łączył utratę prawa do zwolnienia z nieprzekazaniem różnicy o której mowa w ust 3 przepisu na PFRON, a nie z jej niezadeklarowaniem. Reasumując, Sąd uznał, iż nie zaistniały w sprawie warunki zastosowania rygoru z art. 14a ust 5 pkt 1 cytowanej ustawy bowiem skarżący zarówno w terminie płatności zobowiązania jak i w dacie wydania zaskarżonych decyzji posiadał w rozliczeniu z PFRON nadpłatę przewyższającą nie wpłaconą różnicę za lipiec i grudzień 1999 roku, co pozwala na przyjęcie, iż wpłacił zobowiązanie za te miesiące w pełnej wysokości. Podobny pogląd orzeczniczy wyrażony w przytoczonym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2004 roku sygn. akt I SA/Kr 19/02 [niepublikowany], Sąd w pełni podziela a dodatkowo wskazuje na tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2004 roku sygn. akt I SA/Wr 237/02 [Lex nr 129675] dotyczące nadpłaty w PFRON. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cytowanej ustawy. Przepisy te stanowią, iż w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Natomiast do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Przepisami tymi były w niniejszym przypadku dwa rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku /Dz. U. nr 163 poz. 1348 i 1349 ze zm./ w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz w sprawie opłat za czynności radców prawnych.... W sytuacji gdy strona reprezentowana była przez kilku pełnomocników to do niezbędnych kosztów postępowania zaliczyć należało wynagrodzenie tylko jednego z pełnomocników - co Sąd uczynił w niniejszej sprawie - biorąc dodatkowo pod uwagę, iż strona nie złożyła spisu kosztów zastępstwa adwokackiego czy radcowskiego a sprawy w których pełnomocnik sformułował skargi były jednorodne, różniły się tylko kwoty zaległości podatkowych, co spowodowało połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.