I SA/Kr 221/14

|Sygn. akt I SA/Kr 221/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi Z. Spółka Akcyjna w likwidacji w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 21 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel wystawił na Z. S.A w likwidacji tytułu wykonawcze o nr [...] do [...] z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres 1, 2/1999 i 4-12/1999 r. Podstawą ich wystawienia były decyzje Dyrektora UKS z dnia 22 września 2009 r. Zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie powyższych tytułów, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Z. S.A. w likwidacji. Powyższe zajęcie zostało odebrane przez bank w dniu 2 lutego 2010 r., natomiast przez zobowiązanego dnia 11 lutego 2010 r. Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2010 r. decyzje Dyrektora UKS zostały uchylone w całości i zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostały określone w nowych wysokościach. W związku z tym w dniu 13 kwietnia 2010 r. tytuły wykonawcze o nr [...] do [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za 4-12/1999 r. zostały zaktualizowane i doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 kwietnia 2010 r., a zobowiązanemu 29 kwietnia 2010 r. Pismem z dnia 10 maja 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Wniosek oparto o art. 59§1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a." W uzasadnieniu podniesiono fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych (wygaśnięcie obowiązku) objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz zastosowanie niedopuszczalnych środków egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do [...] W kwestii przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego miało miejsce dnia 18 kwietnia 2005r., a zatem czynność zajęcia rachunku bankowego nastąpiła przed dniem przedawnienia wynikającym z art. 70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), czyli 19 kwietnia 2010 r. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanego wobec "P." Spółka Cywilna. Zawiadomienie o zajęciu nr [...] sporządzone zostało 14 września 2004r. i zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 września 2004r., a Spółce dnia 30 września 2004r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to doręczono 18 kwietnia 2005r., a zatem dopiero wtedy został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Organ podał, że zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Z kolei zgodnie z § 2 ww. przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Naczelnik nadmienił także, że kwestia związana z przedawnieniem zaległości i zastosowania opisanych powyżej środków egzekucyjnych została poruszona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2010 r. Środek egzekucyjny zastosowany przez Naczelnika miał miejsce w dniu 2 lutego 2010 r., tj. w dacie odbioru przez ING Bank Śląski S.A. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a pięcioletni upływ terminu przedawnienia upłynąłby z dniem 3 lutego 2015 r. W myśl bowiem art. 80§2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego poprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ wyjaśnił, że nie oznacza ono braku wywołania skutków prawnych przez czynność egzekucyjną, a zwłaszcza przerwania biegu przedawnienia w postaci zastosowania środka egzekucyjnego. Badając podnoszoną przez pełnomocnika Spółki okoliczność określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, organ zauważył, że kwestia aktualizacji tytułów wykonawczych została unormowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). W sprawie zaistniał stan faktyczny odpowiadający uregulowaniu §9 tego rozporządzenia, a zatem tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za 4-12/1999 r. powinny zostać zaktualizowane w sposób opisany w cytowanym wyżej uregulowaniu bez konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem w dniu 13 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel wystawił stosowne aktualizacje tytułów wykonawczych, a zawiadomieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany wysokości zajęcia, w którym jako powód zmiany podano fakt wydania w dniu 22 marca 2010 r. decyzji przez Dyrektora Izy Skarbowej uchylających w całości poprzednie decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych określających wysokości zobowiązań podatkowych w innych kwotach. Organ egzekucyjny nie znalazł zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w myśl art. 59§1 pkt 3 u.p.e.a. Podał także, że brak przedawnienia obowiązku ma też wpływ na argument oparty o art. 59§1 pkt 7 u.p.e.a., tj. kwestie niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. W związku z brakiem przedawnienia zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki nie można uznać za niezgodne z prawem. Takie zajęcie stanowi jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. W związku z tym jest zgodne z art. 7 § 1 tej ustawy stanowiącym, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 59§1 pkt 2 i pkt 7, §3 i §4 oraz art. 60§1 u.p.e.a.; art. 70§1, §4 i §8 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 44§1 i §4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji zacytował przepisy u.p.e.a. dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego i podał, że postanowienie organu egzekucyjnego jest prawidłowe. Zaznaczył, że wniesione przez Spółkę żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego uzasadnione zostało zarzutem braku wymagalności obowiązku z uwagi na przedawnienie należności. Dyrektor Izby Skarbowej również stanął na stanowisku, że zastosowanie ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego, o którym została powiadomiona Spółka, miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2005r., a zatem czynność zajęcia rachunku bankowego z dnia 27 stycznia 2010r. miała miejsce przed dniem przedawnienia wynikającego z art. 70 § 4 O.p., czyli 19 kwietnia 2010 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia wierzytelności Spółki, która miała miejsce wobec P. S.C. Zawiadomienie o zajęciu sporządzone zostało w dniu 14 września 2004r. Dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie to doręczono w dniu 18 kwietnia 2005 r., co w konsekwencji spowodowało, że dopiero w tej dacie został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 89 §2 u.p.e.a.. Organ II instancji podał także, że utrwalone jest orzecznictwo sądów administracyjnych, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym zostaną spełnione oba warunki wymienione w art. 70§4 O.p. Jeżeli zatem daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pełnomocnikiem Spółki, że powyżej opisanego zdarzenia nie można uznać za przerywającego bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku decydujące znaczenie ma to, że w ogóle podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym (co jest bezsporne). Organ przyznał, że nastąpiło to wcześniej od momentu zastosowania środka egzekucyjnego, jednak nie oznacza to, że należało ponownie zawiadamiać podatnika o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Został on o tym powiadomiony wcześniej w sposób skuteczny. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały spełnione obydwa warunki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, by uznać, że opisany środek egzekucyjny przerwał bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia 19 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego poprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do podnoszonej przez pełnomocnika Spółki kwestii niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Powyższe postanowienie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. S.A. w likwidacji w K., zarzucając mu naruszenie: art. 59§1 pkt 2 i pkt 7 oraz §3, a także art. 60 § 1 u.p.e.a.; art. 70 §1, §4 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 44 §1 i §4 oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że nie jest możliwe zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed jego zastosowaniem. Z ostrożności procesowej podniesiono, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznie zawiadomiono stronę skarżącą o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności strony skarżącej wobec P. s.c. miało miejsce 4 października 2004r., a nie - jak chce organ egzekucyjny - 18 kwietnia 2005r. Pierwotne zawiadomienie spółki P. o zajęciu wierzytelności zostało jej bowiem wysłane listem poleconym, a przesyłka ta była awizowana w dniu 20 września 2004r. W takiej sytuacji zgodnie z art. 44 §1 i §4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. skutek doręczenia nastąpił 4 października 2004 r. W tym też dniu nastąpiło zastosowanie omawianego środka egzekucyjnego. Przy takim założeniu pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynął w dniu 5 października 2009 r. Strona skarżąca podtrzymała również zarzuty dotyczące zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oraz argumentację dotyczącą uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza prawo w sposób, który powoduje konieczność ich uchylenia. Organy egzekucyjne nie dokonały bowiem w sposób prawidłowy oceny istnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. W szczególności organy nie dokonały prawidłowo oceny przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środa egzekucyjnego, o którym strona została zawiadomiona. W konsekwencji nie dokonały także w prawidłowy sposób oceny zaistnienia przesłanki umorzenia określonej w art. 59§1 pkt 7 u.p.e.a. Na wstępie Sąd zauważa, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego została uregulowana w art. 59 u.p.e.a. Stosownie do przepisów tej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego może być obligatoryjne lub fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 59 § 1 ww. u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się (obligatoryjnie) w przypadkach w nim wskazanych tj.: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W myśl art. 59 § 4 ustawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Z powyższego wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - komentarz 2008, Wyd. Unimex s. 500-501). Wymaga zatem przypomnienia, że stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z powyższego do przerwania biegu przedawnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: po pierwsze - zastosowanie środka egzekucyjnego, a po drugie - zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu (uchwała 7 sędziów NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). W myśl art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej (...) przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z § 2 zd. 1 powołanego przepisu zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz akt administracyjnych, w dniu 14 września 2004 r. wystawiono zawiadomienie (nr [...]; k. 122 i 123 akt administracyjnych) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności obejmujące wierzytelności podatnika wobec "P." T. M., Z. K. w K. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych (k.120) potwierdzenia odbioru wynika, że zawiadomienie o tym zajęciu skierowane do "P." Z. K. awizowano 20 września 2004 r., a następnie zwrócono nadawcy z uwagi na fakt, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Z.K. odebrał osobiście tę przesyłkę w dniu 18 kwietnia 2005 r.. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odesłanie to dotyczy między innymi przepisów o doręczeniach, w tym art. 44 k.p.a.. We wrześniu 2004r. art. 44 miał następujące brzmienie, nadane przez art. 69 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz.U. nr 130, poz. 1188): "Art. 44 §1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) poczta przechowuje pismo przez okres siedmiu dni w swojej placówce, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się w urzędzie właściwej gminy na okres siedmiu dni, w przypadku doręczania pisma przez pracownika lub upoważnioną osobę lub organ. § 2. Zawiadomienie o złożeniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w § 1". Z cytowanego przepisu wynika, że skutek doręczenia przedmiotowej przesyłki firmie "P." nastąpił w dniu 27 września 2004r. Z tym też dniem dokonano zajęcia wierzytelności. Późniejsze doręczenie omawianego pisma Z.K. w dniu 18 kwietnia 2005r. nie ma doniosłości prawnej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2028/12 (LEX nr 1342085), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, "w sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz". Jak już wcześniej wskazano do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z cytowanym wyżej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oprócz zastosowania środka egzekucyjnego - co nastąpiło 27 września 2004r. - konieczne jest również zawiadomienie o tym podatnika. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 września 2004r., natomiast Spółce doręczono ten dokument w dniu 30 września 2004 r. (kserokopie potwierdzeń odbioru - k. 118 i 119 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 40 § 2 zd. 1 k.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zawiadomienie przesłane bezpośrednio do Spółki nie odniosło więc skutku, natomiast zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu doręczenia przedmiotowego pisma pełnomocnikowi, a więc w dniu 23 września 2004r. W tym miejscu należy odnieść się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej możliwości zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy zastosowanie takiego środka - czyli doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu - nastąpi później niż doręczenie takiego zawiadomienia podatnikowi. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego dopóty nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie powoduje natomiast przerwanie biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia (zob. ww. uchwała 7 sędziów NSA). Również w sytuacji gdy zawiadomienie podatnika nastąpi przed zastosowaniem środka egzekucyjnego, decydująca będzie data zastosowania tego środka. Należy zaznaczyć, że nie jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz to, aby oba warunki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu. W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło 27 września 2004r., natomiast zawiadomienie podatnika nastąpiło 23 września 2004r. Należy przyjąć, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło więc 27 września 2004r. Kwestia zatem skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego i jego wpływu na bieg terminu przedawnienia będzie musiała zostać poddana ocenie przez organy w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Sąd zauważa ponadto, że z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2005 r. organy zupełnie pominęły kwestie związane z ustanowieniem na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej i nie dokonały prawidłowej oceny zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59§1 pkt 7 u.p.e.a. Należy w związku z tym podkreślić, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową. Organy będą zobligowane odnieść się także do wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym m. in. stwierdzono, że art. 70 §6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 §6 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle omówionego w tym wyroku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał zaznaczył, że skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). TK uznał, że w sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zakwestionowany art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu decyzją ustawodawcy utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2002r. Trybunał zauważył, że jego odpowiednik od 1 stycznia 2003 r., tj. art. 70 §8 O.p., budzi podobne wątpliwości i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy. Art. 70§8 O.p. stanowi bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponieważ organy w ogóle nie odniosły się do kwestii związanych z ustanowieniem hipoteki przymusowej i nie dokonały oceny art. 70§8 O.p., a nie jest rolą Sądu administracyjnego zastępowanie organu w dokonywaniu ustaleń w tym zakresie oraz przedstawianie argumentacji prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy, nie było podstaw do wystąpienia przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 70§8 O.p., o co wnosił w pismach procesowych pełnomocnik strony skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobligowane zatem wyjaśnić kwestie związane z ustanowieniem na nieruchomości należącej do Spółki hipoteki przymusowej, uwzględnić stanowisko Sądu w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji odnieść się do wskazywanego przez Spółkę zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a.). Mając na uwadze wyżej stwierdzone uchybienia zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).