II FSK 2028/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1103/11 w sprawie ze skargi K. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1103/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2004 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) A. P. i K. P. zadeklarowali przychód z prowadzonej przez męża pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 260.701,05 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 287.419,58 zł i stratę w kwocie 26.718,53 zł. Decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił A. P. i K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 25.252 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał m.in., że ponieważ K. P. przedstawił kontrolującym jedynie część dokumentów źródłowych dotyczących zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów, informując jednocześnie, że pozostałe dokumenty źródłowe uległy zniszczeniu, organ podatkowy przyjął wartość kosztów w wysokości wynikającej z przedłożonych w toku postępowania dokumentów (134.314,68 zł). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego I. K., zarzucili jej naruszenie szeregu przepisów postępowania, m.in. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika, art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, odmowę uwzględnienia wniosku strony o przedłużenie terminu zakończenia postępowania do czasu uzyskania duplikatów faktur VAT. Decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 30 grudnia 2010 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w L., posiłkując się poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazał, że organ podatkowy wszczynając postępowanie z urzędu, obowiązany jest poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Dyrektor zaakcentował, że organ podatkowy nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwo z dnia 26 stycznia 2010 r., udzielone doradcy podatkowemu I. K., zostało złożone do organu podatkowego w dniu 4 maja 2010 r., tj. po zawiadomieniu podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo zostało zatem złożone do akt kontroli podatkowej. Dyrektor podał, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 sierpnia 2010 r. Postanowienie to doręczono podatnikom w sposób zastępczy (art. 150 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że po wszczęciu postępowania nie dołączono do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem udział w tym postępowaniu podatkowym. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej w L. ocenił również zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona podatnikowi na adres zgłoszony organowi podatkowemu; jednocześnie w trakcie postępowania podatnik nie zawiadomił o zmianie adresu. Organ odwoławczy podzielił natomiast zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. P. i K. P., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego I. K., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w dniu 30 grudnia 2010 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, podczas gdy w ocenie autora skargi doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych adresat odebrał w dniu 3 stycznia 2011 r., 2. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania, 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie wymienionego przepisu przy wydawaniu zaskarżanej decyzji, 4. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony prawa do działania w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika, 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 145 § 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez notoryczne pomijanie pełnomocnika w doręczaniu korespondencji przez organy podatkowe obu instancji, a szczególnie poprzez doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i decyzji organów obu instancji z naruszeniem wymienionych przepisów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została wydana w dniu 13 grudnia 2010 r. W tym samym dniu decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu następnym wystawiono już tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Podkreślono, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie (wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05). W ocenie pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie K. P. odebrał zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 3 stycznia 2011 r. Pełnomocnik zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., który stwierdził, że przesyłkę zawierającą ww. tytuł wykonawczy i ww. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś zawiadomienie o tym fakcie wraz z informacją o możliwości odbioru korespondencji w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Zdaniem autora skargi z zaskarżanej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie wyciągnięto taki wniosek. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy błędnie interpretuje art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", przyjmując, że skoro czternastodniowy termin upłynął w dniu 30 grudnia 2010 r., to okoliczność, iż podatnik odebrał tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych 3 stycznia 2011 r., jest bez znaczenia. Zaakcentowano, że wymieniony przepis odnosi się do przypadków, gdy przesyłka nie została odebrana przez adresata, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy adresat odebrał pismo. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o doręczeniu zastępczym, przesyłka odebrana została bowiem przez samego adresata i nie została zwrócona organowi jako nieodebrana. Zdaniem pełnomocnika przepis ten bezwzględnie odnosi się do sytuacji, w których pismo nie zostało odebrane z poczty przez adresata i trafiło z powrotem do nadawcy. W uzasadnieniu zarzucono, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania, bowiem wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pomimo że strona sukcesywnie przedkładała mu uzyskiwane duplikaty faktur od swych kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika naruszenie tej zasady jest tym bardziej "dotkliwe", że organ poinformował stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do 31 grudnia 2010 r. Reasumując, zdaniem pełnomocnika, nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych zostało odebrane w dniu 3 stycznia 2011 r. Niezależnie od kwestii daty doręczenia zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych pełnomocnik zwrócił uwagę, że małżonkowie P. wyrazili wolę, by w postępowaniu egzekucyjnym działać przez pełnomocnika. W związku z tym pełnomocnik w dniu 17 grudnia 2010 r. złożył odpisy pełnomocnictw w organie egzekucyjnym. A zatem, tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych powinny być doręczone pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika stwarza wątpliwość, czy wymienione dokumenty weszły do obrotu prawnego, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Uzasadniając zarzut pozbawienia strony prawa do działania w postępowaniu przez pełnomocnika, autor skargi podniósł, że w związku z zawiadomieniem podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli, w dniu 4 maja 2010 r. pełnomocnik złożył w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo ogólne udzielone przez K. P., które upoważniało go do działania w jego imieniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2010 r. i mimo tego, że w postępowaniu tym został ustanowiony pełnomocnik, organ nie przyjmując do wiadomości tego faktu, wszelkie czynności w prowadzonym postępowaniu dokonywał z pominięciem osoby pełnomocnika. Zdaniem strony organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego pełnomocnik został pominięty. Autor skargi podniósł, że skoro złożył jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu podatnika, to oczywiste jest, że będzie reprezentował podatnika we wszystkich postępowaniach wszczynanych i prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Strona odwołująca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej, polegającego na doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji matce K. P., która nie należy do kręgu osób wymienionych w ww. przepisie. Według oświadczenia pełnomocnika pracownicy organu doręczający decyzję wymusili na wymienionej osobie odbiór przesyłki i przekazania jej właściwemu adresatowi. Nie upewniono się, czy K. P. mieszka pod wskazanym adresem i czy jest możliwość przekazania mu przesyłki. Pełnomocnik podniósł również, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo załączył odpis pełnomocnictwa udzielonego przez A. P. do akt postępowania prowadzonego w zakresie prawidłowości złożonego zeznania podatkowego PIT–38, o którego wszczęciu i prowadzeniu podatniczka nie była zawiadomiona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1103/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją został skutecznie przerwany, bowiem wystąpiła okoliczność, o której stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. WSA w Łodzi podał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 grudnia 2010 r. został wystawiony tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz trzy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych, skierowane do trzech banków. Organ egzekucyjny zastosował zatem środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, spełniony został również drugi z warunków wymienionych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Ze znajdującego się w aktach pocztowego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika bowiem, że doręczyciel próbował doręczyć zawiadomienia oraz tytuły wykonawczy w dniu 16 grudnia 2010 r., ale wobec nieobecności adresata przesyłkę pozostawił na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o tym fakcie pozostawiono na drzwiach mieszkania adresata. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię pozostawienia powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Z wyjaśnień nadesłanych przez Pocztę Polską w piśmie z 29 kwietnia 2011 r. wynika, że powtórna awizacja miała miejsce w dniu 27 grudnia 2010 r., co spowodowało, że termin zwrotu przesyłki do organu podatkowego przypadł w niedzielę 2 stycznia 2011 r. Przesyłka pozostała w urzędzie pocztowym do dnia następnego, tj. do 3 stycznia 2011 r. i w tym dniu została wydana adresatowi. Zdaniem WSA w Łodzi, pomimo że K. P. odebrał faktycznie korespondencję w dniu 3 stycznia 2011 r., to istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy skutki prawne (przerwanie terminu przedawnienia) wywołał upływ czternastodniowego terminu, o którym stanowi art. 44 § 4 k.p.a., co nastąpiło przed dniem odbioru przesyłki, tj. w dniu 30 grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 44 k.p.a. i wskazał, że w sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej, a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę, jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Wydanie pisma pozostawionego w aktach sprawy nie niweczy skutku doręczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 k.p.a. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny i doręczono podatnikowi skutecznie, w rozumieniu obowiązujących przepisów, zawiadomienie o tym fakcie, to nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. Z powyższych względów WSA w Łodzi uznał, że zarzuty naruszenia art. 70 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy (przez jego niezastosowanie), są niezasadne. Również za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty, które zdaniem autora skargi polegały na pozbawieniu strony prawa do działania w postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika i pomijaniu tegoż pełnomocnika przy doręczaniu pism procesowych. WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że wprawdzie organ pierwszej instancji doręczając wezwania bezpośrednio podatnikowi istotnie pomijał doradcę podatkowego, jednakże nie oznacza to, że organ pomijając w ten sposób pełnomocnika, naruszył obowiązujące przepisy. W ocenie Sądu pominięcie pełnomocnika jest przede wszystkim konsekwencją poglądów doradcy podatkowego, dotyczących pełnomocnictwa, jego zakresu i sposobu, w jaki pełnomocnik powinien zadeklarować zamiar reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zawartego w uzasadnieniu skargi stanowiska, że skoro jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. pełnomocnik złożył w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu podatnika, to oczywistym jest, że będzie reprezentował podatnika, we wszystkich postępowaniach wszczętych i prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. WSA w Łodzi podkreślił, że zakres pełnomocnictwa i złożenie odpisu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, to dwa różne zagadnienia. Wskazał również, że nie jest negowane, iż zakres umocowania wynikający z dokumentu pełnomocnictwa, złożonego w dniu 4 maja 2010 r., obejmował postępowanie podatkowe przed organami obu instancji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że szeroko zakreślony zakres pełnomocnictwa złożonego by reprezentować podatnika w toku kontroli podatkowej, nie zwalnia pełnomocnika od obowiązku złożenia odpisu pełnomocnictwa do akt następującego po tej kontroli, postępowania podatkowego. Skoro doradca podatkowy zamierzał reprezentować podatników w postępowaniu podatkowym, to winien był, po wszczęciu tego postępowania, złożyć do akt tego postępowania odpis (lub odpisy) pełnomocnictwa. Jeśli w tym samym czasie wobec podatnika toczy się kilka różnych postępowań, to pełnomocnik powinien określić w sposób wyraźny, w którym z postępowań będzie zastępował podatnika. Organ podatkowy nie może z samego zakresu umocowania domniemywać, że pełnomocnik będzie reprezentował podatnika we wszystkich postępowaniach dotyczących danego zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA w Łodzi analiza akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 136 Ordynacji podatkowej, nie uniemożliwił bowiem stronie działania w postępowaniu przez pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 maja 2010 r. pracownicy urzędu skarbowego wręczyli K. P. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, inicjując tym samym wszczęcie kontroli podatkowej. W tej samej dacie podatnik złożył do protokołu oświadczenie, zgodnie z którym ustanawia do reprezentowania podczas kontroli pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego I. K. Ponieważ pełnomocnictwo zostało złożone organowi podatkowemu już w dniu 4 maja 2010 r., po zawiadomieniu podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w toku kontroli podatkowej podatnik jest reprezentowany przez ww. doradcę podatkowego. W tej sytuacji protokół kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi w dniu 11 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2010 r. pełnomocnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli, na które organ podatkowy udzielił odpowiedzi pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Odpowiedź skierowano do pełnomocnika kontrolowanego. Tym samym, w toku kontroli podatkowej podatnik nie był pozbawiony prawa do działania za pośrednictwem pełnomocnika. Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2010 r. (doręczone podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 26 sierpnia 2010 r.). Pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. doradca podatkowy poinformował organ podatkowy, że będzie reprezentował K. P. w każdym postępowaniu dotyczącym prawidłowości zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, jednakże w ślad za tym pismem do akt sprawy nie został złożony odpis pełnomocnictwa. Doradca podatkowy nie złożył również odpisu pełnomocnictwa później w toku postępowania, pomimo że kierował do organu podatkowego pisma dotyczące duplikatów faktur. WSA w Łodzi podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej, zatem po wszczęciu tego postępowania pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, nawet jeśli złożył pełnomocnictwo do akt kontroli podatkowej. Ponieważ w postępowaniu przez organem pierwszej instancji doradca podatkowy nie złożył odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy kierował pisma bezpośrednio do małżonków P. Z uwagi na to, że w toku postępowania odwoławczego autor skargi, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, złożył odpis pełnomocnictwa do działania w imieniu K. P. decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji matce K. P., która nie należy do kręgu osób wymienionych w przywołanym przepisie. WSA w Łodzi wskazał, że decyzja została doręczona pod adresem wskazywanym przez K. P. w toku kontroli i postępowania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania matka podatnika kilkakrotnie odbierała korespondencję, nie informując, że nie jest domownikiem bądź że nie ma możliwości oddania przesyłki synowi. Za gołosłowne Sąd uznał tym samym twierdzenie, że pracownicy urzędu skarbowego wymusili na wymienionej osobie pokwitowanie odbioru korespondencji. Konkludując, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów zarówno wskazanych w skardze, jak i innych norm. W ocenie Sądu zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było uzasadnione, z uwagi na konieczność dokonania oceny duplikatów faktur złożonych w trakcie postępowania odwoławczego przez organy podatkowe obu instancji. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli A. P. i K. P., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego I. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej przez WSA w Łodzi polegającej na naruszeniu art. 151 w związku z następującymi przepisami: 1. art. 145 § 1 pkt 1 li. c) stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: a) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nastąpiło w sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Zdaniem organu przerwanie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu 30 grudnia 2010 r., gdyż wtedy nastąpiło tzw. doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych na podstawie art. 44 § 4 k.p.a., który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż ww. dokumenty faktycznie odebrał adresat (zgodnie z pouczeniem poczty z dnia 27 grudnia 2010 r.) w dniu 3 stycznia 2011 r., tj. w terminie 7 dni wynikającym z pouczenia poczty. Pisma nie zostały zwrócone nadawcy i nie zostały pozostawione w aktach sprawy, czego wymaga przepis art. 44 k.p.a., przez co nie można w tym przypadku mówić o doręczeniu zastępczym czy fikcji doręczenia, jak przyjęto w sprawie. Pominięto w sprawie to, że powtórne awizo doręczono stronie w dniu 27 grudnia 2010 r., co powodowało, że zgodnie z nim – 7 dniowy termin na odbiór przesyłki przypadał w dniu jej faktycznego odbioru, tj. 3 stycznia 2011 r. Sad orzekając w niniejszej sprawie uznał za zgodny z prawem tak ustalony stan faktyczny, czym również naruszył ww. przepisy, b) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i wydanie decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy nastąpił upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez niezastosowanie pierwszego przepisu przy wydawaniu zaskarżanej decyzji w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy, d) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do działania w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika, e) art. 137 § 3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego przed wszczęciem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upoważnia pełnomocnika tylko do działania w imieniu K. P. w tej kontroli, co powoduje, że słowo "akta" użyte w tym przepisie pojmowane jest bezpodstawnie w bardzo wąskim ujęciu jako akta każdego postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego za 2004 r., a nie akta sprawy, f) art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w tym samym dniu co dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. przed wprowadzeniem tej decyzji do obrotu, przed wywołaniem skutków prawnych wynikających z tej decyzji, w sytuacji gdy organowi nie była znana wysokość zobowiązania, a zobowiązanie było określone w innej wysokości w zeznaniu podatkowym. Decyzja niedoręczona stronie jest wyłącznie projektem decyzji i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie jest aktem, na podstawie którego można dokonywać innych czynności w całości opartych o ten akt. W art. 239a wyraźnie mówi się o decyzji, co powoduje, że nie jest uprawnione działanie organu w oparciu o jej projekt. Sąd zaakceptował powyższe naruszenia prawa przez organy podatkowe, co z powodów wyżej opisanych miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej, dlaczego zdaniem Sądu w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, mając na uwadze zaistnienie okoliczności i faktów wskazanych w pkt 1 lit. a) i uzasadnieniu skargi. Poza tym Sąd nie wyjaśnił, dlaczego na gruncie niniejszej sprawy złożone pełnomocnictwo nie upoważniało pełnomocnika do reprezentowania strony skarżącej przed organami podatkowymi w postępowaniu wymiarowym i egzekucyjnym, w którym zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wskazane wyżej doręczono zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi, 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zastąpienie organu w rozpatrywaniu merytorycznym sprawy i szukanie argumentów popierających stanowisko organu oraz przedstawienie i dokonywanie oceny okoliczności i faktów dotyczących powtórnego awiza pozostawionego stronie w dniu 27 grudnia 2010 r. dopiero na etapie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej, tak w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, koncentrują się wokół trzech zagadnień. Pierwsza grupa zarzutów dotyczyła naruszenia przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny był zarzut błędnej subsumcji stanu faktycznego pod hipotezę normy z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i mające być tego konsekwencją naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nastąpiło skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w dniu 30 grudnia 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doręczenie to nastąpiło w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) w dniu 30 grudnia 2010 r., natomiast wg strony skarżącej – przy pominięciu kwestii, że adresatem powinien być pełnomocnik skarżących – w dniu 3 stycznia 2011 r., kiedy to wydano przesyłkę w urzędzie pocztowym. Niesporne pozostaje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. W art. 44 § 1–4 k.p.a. ustawodawca w kompleksowy sposób uregulował instytucję doręczenia zastępczego, formułując przesłanki skuteczności oraz daty doręczenia. Po myśli art. 44 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zgodnie zaś z § 4 art. 44 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z przepisu art. 44 k.p.a. wynika więc, że domniemanie skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie zdeterminowane jest łącznym spełnieniem określonym nim przesłanek, a mianowicie: 1) niemożnością doręczenia pisma adresatowi pod prawidłowo oznaczonym adresem jego miejsca zamieszkania, jego dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy; 2) pozostawieniem przesyłki dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym i dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub w innych miejscach wskazanych w art. 44 § 2 k.p.a.; 3) upływem czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej oraz udokumentowaniem powyższego w materiale dowodowym sprawy, zwłaszcza zaś w tzw. zwrotnym potwierdzeniu poświadczenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki. W niniejszej sprawie wszystkie przesłanki wynikające z art. 44 § 1–4 k.p.a. zostały spełnione. Błędny jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 44 § 4 k.p.a., skoro pisma nie odesłano do organu, lecz zostało ono podjęte z poczty, to nastąpiło doręczenie właściwe w dniu 3 stycznia 2011 r., a nie w drodze fikcji prawnej doręczenia w dniu 30 grudnia 2010 r. Przywołany na poparcie stanowiska skarżących wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/09 (ONSAiWSA 2011/4/65), zapadł w odmiennym stanie prawnym, albowiem wówczas obowiązujące brzmienie przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej różniło się od treści przepisów art. 44 k.p.a., m.in. w zakresie określenia terminów powtórnej awizacji. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż w sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze ponowne doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz. Trzeba też mieć na uwadze, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt II FSK 636/09, LEX nr 745778, wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 431/08, LEX nr 528045 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 329/11, LEX nr 990524). Podobne stanowisko zajmuje doktryna (por. G. Łaszczyca, Komentarz do art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2010). W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 1944/11 (LEX nr 1120637) NSA wskazał, że nawet gdy powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki pozostawione zostało o jeden dzień wcześniej, to jednak wobec tego, że od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest fakt, że drugie awizowanie zostało dokonane przedwcześnie. Podobne poglądy wyrażano już we wcześniejszych orzeczeniach NSA (zob. postanowienie z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt II OZ 762/08, LEX nr 493685, postanowienie z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. I OSK 1371/10, LEX nr 737484). Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej poglądy te nie dotyczą tylko późniejszego wydania przesyłki z akt administracyjnych, ale także odebrania przesyłki na poczcie po upływie 14 dniowego terminu (por. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2916/11, LEX nr 1104113). Reasumując, skoro przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny i prawnie skutecznie doręczono stronie skarżącej zawiadomienie o tym fakcie, to nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia art. 70 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a co dalej idzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, są bezzasadne. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i związana jest z pominięciem pełnomocnika przy doręczeniu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej złożone przez niego pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego K. P. w związku z planowaną kontrolą podatkową upoważniało go do działania w "szeroko rozumianej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.". Stanowisko takie pozbawione jest podstaw prawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005; z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2173/11, LEX nr 1240408; czy z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, LEX nr 1276251). Strona skarżąca nie sformułowała w ramach podstaw skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu dotyczącego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że aby mówić o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić fizyczna egzekucja z rachunku bankowego. Takie stwierdzenie rozpoczyna się od słów: "oczywiście pomijam tu całkowicie kwestię zastosowania środka egzekucyjnego". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić się do tej oczywiście niezasadnej tezy. Oczywiście bezzasadny był także zarzut naruszenia przepisów art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przed datą doręczenia tej decyzji. Zarzut ten został sformułowany dopiero w skardze kasacyjnej i polega na zupełnym nieporozumieniu. Zaskarżony wyrok dotyczył rozstrzygnięcia o zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 323/10, LEX nr 657971; WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 774/11, LEX nr 1090148; WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 262/12, LEX nr 1165735). Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i pouczył ich o przysługującym im zażaleniu. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. Może to zatem nastąpić w momencie fizycznego wyekspediowania decyzji nieostatecznej. W praktyce będzie to oznaczać, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania (jej pełnomocnika lub przedstawiciela), po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, może znaleźć się zarówno nieostateczna decyzja, jak również postanowienie o nadaniu temuż rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności (tak: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 239b ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]