I SA/Łd 1103/11

Dnia 9lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. P. i K. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w kwocie 25.252 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". Z załączonych akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydał wskazaną powyżej decyzję w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005. Organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził w tym czasie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług fotograficznych, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. We wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 małżonkowie zadeklarowali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 260.701,05 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 287.419,58 zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości 26.718,53 zł. Ponieważ podatnik przedstawił kontrolującym jedynie część dokumentów źródłowych dotyczących zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów, informując jednocześnie że pozostałe dokumenty źródłowe uległy zniszczeniu, organ podatkowy przyjął wartość kosztów w wysokości wynikającej z przedłożonych w toku postępowania dokumentów (134.314,68 zł) i wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucili naruszenie szeregu przepisów postępowania, m.in. art. 145 § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika, art. 149 O.p., poprzez doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, odmowie uwzględnienia wniosku strony o przedłużenie terminu zakończenia postępowania do czasu uzyskania duplikatów faktur VAT. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w motywach własnej decyzji, w pierwszej kolejności ustalił, że zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 30 grudnia 2010 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika. Odpowiadając na ów zarzut Dyrektor Izby Skarbowej posiłkując się poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazał m.in., że organ podatkowy wszczynając postępowanie z urzędu, obowiązany jest poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ podatkowy nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną. Odnosząc prezentowany powyżej pogląd do rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 26 stycznia 2010 r. udzielone doradcy podatkowemu I. K. zostało złożone do organu podatkowego w dniu 4 maja 2010 r., tj. po zawiadomieniu podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo zostało zatem złożone do akt kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 zostało natomiast wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Postanowienie to doręczono podatnikom w sposób zastępczy (art. 150 O.p.). Organ podkreślił, że po wszczęciu postępowania nie dołączono do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem udział w tym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe argumentacja autora odwołania nie zasługuje na uwzględnienie. Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił również zarzut naruszenia art. 149 O.p., wskazując, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona podatnikowi na adres zgłoszony organowi podatkowemu. Jednocześnie w trakcie postępowania podatnik nie zawiadomił o zmianie adresu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast, zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. Stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 4 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w dniu 30 grudnia 2010 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, podczas gdy w ocenie autora skargi doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych adresat odebrał w dniu 3 stycznia 2011 r., 2) art. 233 § 2 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania, 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niezastosowanie wymienionego przepisu przy wydawaniu zaskarżanej decyzji, 4) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 136 O.p., poprzez pozbawienie strony prawa do działania w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika, 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 145 § 2 i art. 149 O.p., poprzez notoryczne pomijanie pełnomocnika w doręczaniu korespondencji przez organy podatkowe obu instancji, a szczególnie poprzez doręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i decyzji organu I i II instancji z naruszeniem wymienionych przepisów. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. pełnomocnik podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, została wydana w dniu 13 grudnia 2010 r. W tym samym dniu decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu następnym wystawiono już tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Autor skargi podniósł, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie (wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05). W ocenie pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie K. P. odebrał zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 3 stycznia 2011 r. Pełnomocnik zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że przesyłkę zawierająca ww. tytuł wykonawczy i ww. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym zaś zawiadomienie o tym fakcie wraz z informacją o możliwości odbioru korespondencji, w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Zdaniem autora skargi z zaskarżanej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie wyciągnięto taki wniosek. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy błędnie interpretuje art. 44 § 4 K.p.a. przyjmując, że skoro czternastodniowy termin upłynął w dniu 30 grudnia 2010 r., to okoliczność, że podatnik odebrał tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w dniu 3 stycznia 2011 r., jest bez znaczenia. Autor skargi wywodzi, że wymieniony przepis odnosi się do przypadków, gdy przesyłka nie została odebrana przez adresata, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy adresat odebrał pismo. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o doręczeniu zastępczym, przesyłka odebrana została bowiem przez samego adresata i nie została zwrócona organowi jako nieodebrana. Przepis ten bezwzględnie odnosi się do sytuacji, w których pismo nie zostało odebrane z poczty przez adresata i trafiło z powrotem do nadawcy. Pełnomocnik zarzucił, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania bowiem wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w oparciu o niekompletny materiał dowodowy pomimo, że strona sukcesywnie przedkłada mu uzyskiwane duplikaty faktur od swych kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika naruszenie tej zasady jest tym bardziej "dotkliwe", że organ poinformował stronę o wyznaczeniu terminu załatwienia do 31 grudnia 2010 r. Reasumując zdaniem pełnomocnika nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych zostało odebrane w dniu 3 stycznia 2011 r. Pełnomocnik podniósł, że niezależnie od kwestii daty doręczenia zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, małżonkowie P. wyrazili wolę by w postępowaniu egzekucyjnym działać przez pełnomocnika. W związku z powyższym pełnomocnik w dniu [...] r. złożył odpisy pełnomocnictw w organie egzekucyjnym. W związku z powyższym, zdaniem autora skargi, tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych, powinny być doręczone pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika stwarza wątpliwość, czy wymienione dokumenty weszły do obrotu prawnego, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Uzasadniając zarzut pozbawienia strony do działania w postępowaniu przez pełnomocnika, autor skargi podniósł, że w związku z zawiadomieniem podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli, w dniu 4 maja 2010 r. pełnomocnik złożył w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo ogólne udzielone przez K. P., które upoważniało do działania w imieniu wymienionego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. i mimo tego, że w postępowaniu tym został ustanowiony pełnomocnik organ nie przyjmując do wiadomości tego faktu, wszelkie czynności w prowadzonym postępowaniu dokonywał z pominięciem osoby pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżanej decyzji przytoczył mnóstwo wyroków i dokonał uzasadnienia prawnego art. 136, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnił jednak dlaczego pełnomocnik został pominięty. Autor skargi podniósł, że skoro złożył jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. - pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu podatnika to oczywistym jest, że będzie reprezentował podatnika, we wszystkich postępowaniach wszczynanych i prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Strona skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 149 O.p. polegającego na doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji matce K. P., która nie należy do kręgu osób wymienionych w przywołanym przepisie. Według oświadczenia pełnomocnika pracownicy organu doręczający decyzję wymusili na wymienionej osobie odbiór przesyłki i przekazania jej właściwemu adresatowi. Nie upewniono się, czy K. P. mieszka pod wskazanym adresem i czy jest możliwość przekazania mu przesyłki. Pełnomocnik podniósł również, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo załączył odpis pełnomocnictwa udzielonego przez A. P. do akt postępowania prowadzonego w zakresie prawidłowości złożonego zeznania podatkowego PIT - 38, o którego wszczęciu i prowadzeniu podatniczka nie była zawiadomiona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, został skutecznie przerwany, bowiem wystąpiła okoliczność, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2010 r. został wystawiony tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz trzy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych, skierowane do trzech banków. Organ egzekucyjny zastosował zatem środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, spełniony został również drugi z warunków wymienionych w art. 70 § 4 O.p. – przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Ze znajdującego się w aktach pocztowego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że doręczyciel próbował doręczyć zawiadomienia oraz tytuły wykonawczy w dniu 16 grudnia 2010 r., ale wobec nieobecności adresata przesyłkę pozostawił na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o tym fakcie pozostawiono z na drzwiach mieszkania adresata. Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię pozostawienia powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Z wyjaśnień nadesłanych przez Pocztę Polską w piśmie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (karta 482 akt podatkowych) wynika, że powtórna awizacja miała miejsce w dniu 27 grudnia 2010 r., co spowodowało, że termin zwrotu przesyłki do organu podatkowego przypadł w niedzielę 2 stycznia 2011 r. Przesyłka pozostała w urzędzie pocztowym do dnia następnego, tj. 3 stycznia 2011 r. i w tym dniu została wydana adresatowi. W ocenie sądu pomimo, iż K. P. odebrał faktycznie korespondencję w dniu 3 stycznia 2011 r., to istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skutki prawne (przerwanie terminu przedawnienia) wywołał upływ czternastodniowego terminu, o którym stanowi art. 44 § 4 K.p.a., co nastąpiło przed dniem odbioru przesyłki, tj. w dniu 30 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 44 § 1 K.p.a. § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 (tj. bezpośrednio adresatowi albo w sposób zastępczy dorosłemu domownikowi sąsiadowi lub dozorcy domu): 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2 K.p.a.). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 K.p.a.). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4 K.p.a.). W sytuacji, kiedy nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze doręczenie pisma stronie nie może być uznane jako ponowne doręczenie. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz. Trzeba też mieć na uwadze, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Wydanie pisma pozostawionego w aktach sprawy nie niweczy skutku doręczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Konstatacja ta w sposób jasny wynika z treści art. 44 § 4 K.p.a. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, treść po przecinku stanowi jedynie o tym, co należy uczynić z pismem, które zostało doręczone w sposób zastępczy (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., sygn. akt II FSK 636/09). Reasumując, skoro przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny i doręczono podatnikowi skutecznie, w rozumieniu obowiązujących przepisów, zawiadomienie o tym fakcie, to nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. Z powyższych względów sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 70 § 4 i art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (przez jego niezastosowanie) wymienione w punktach 1-3 skargi, są niezasadne. Jako niezasadne należało również ocenić zarzuty opisane w punkcie 4 i 5 skargi, które polegały, zdaniem autora skargi, na pozbawieniu strony prawa do działania w postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika i pomijaniu tegoż pełnomocnika przy doręczaniu pism procesowych. Wprawdzie organ pierwszej instancji doręczając wezwania bezpośrednio podatnikowi istotnie pomijał doradcę podatkowego, jednakże nie oznacza to że organ pomijając w ten sposób pełnomocnika, naruszył obowiązujące przepisy. W ocenie sądu pominięcie pełnomocnika jest przede wszystkim konsekwencją poglądów doradcy podatkowego, dotyczących pełnomocnictwa, jego zakresu i sposobu, w jaki pełnomocnik powinien zadeklarować zamiar reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem doradcy podatkowego skoro jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. pełnomocnik złożył w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu podatnika, to oczywistym jest, że będzie reprezentował podatnika, we wszystkich postępowaniach wszczętych i prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela powyższego stanowiska. Identyfikuje się natomiast z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, dotyczących materii pełnomocnictwa, przywołanych obszernie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Ponieważ argumenty tam przywołane są dla pełnomocnika nieprzekonujące, sąd odstąpił od ich powtarzania. Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że zakres pełnomocnictwa i złożenie odpisu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, to dwa różne zagadnienia. Organy podatkowe jak również sąd nie negują, że zakresu umocowania wynikający z dokumentu pełnomocnictwa, złożonego w dniu 4 maja 2010 r. obejmował postępowanie podatkowe przed organami obu instancji. Szeroko zakreślony zakres pełnomocnictwa złożonego by reprezentować podatnika w toku kontroli podatkowej, nie zwalnia pełnomocnika od obowiązku złożenia odpisu pełnomocnictwa do akt następującego po tej kontroli, postępowania podatkowego. Skoro doradca podatkowy zamierzał reprezentować podatników w postępowaniu podatkowym, to winien, po wszczęciu tego postępowania złożyć do akt tego postępowania odpis (lub odpisy) pełnomocnictwa. Jeśli w tym samym czasie wobec podatnika toczy się kilka różnych postępowań, to pełnomocnik powinien określić w sposób wyraźny, w którym z postępowań będzie zastępował podatnika. Organ podatkowy nie może z samego zakresu umocowania domniemywać, że pełnomocnik będzie reprezentował podatnika we wszystkich postępowaniach dotyczących danego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniu autora skargi, nie jest oczywiste, że pełnomocnik będzie reprezentował podatnika, we wszystkich postępowaniach objętych zakresem pełnomocnictwa. Analiza akt kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 136 O.p., nie uniemożliwił bowiem stronie działania w postępowaniu przez pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. pracownicy urzędu skarbowego wręczyli K. P. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, inicjując tym samym wszczęcie kontroli podatkowej. W tej samej dacie podatnik złożył do protokołu oświadczenie, zgodnie z którym ustanawia do reprezentowania podczas kontroli pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego I. K. Ponieważ pełnomocnictwo zostało złożone organowi podatkowemu już w dniu 4 maja 2010 r., po zawiadomieniu podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w toku kontroli podatkowej podatnik jest reprezentowany przez wymienionego doradcę podatkowego. W tej sytuacji protokół kontroli podatkowej został doręczony wymienionemu pełnomocnikowi w dniu 11 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2010 r. Pełnomocnik wniósł uwagi do protokołu z kontroli, na które organ podatkowy udzielił odpowiedzi pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Odpowiedź skierowano do pełnomocnika kontrolowanego. Tym samym, w toku kontroli podatkowej, podatnik nie był pozbawiony prawa do działania za pośrednictwem pełnomocnika. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2010 r. (doręczone podatnikowi w trybie art. 150 O.p. w dniu 26 sierpnia 2010 r.). Pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. doradca podatkowy poinformował organ podatkowy, że będzie reprezentował K. P. w każdym postępowaniu dotyczącym prawidłowości zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, jednakże w ślad za tym pismem do akt sprawy nie został złożony odpis pełnomocnictwa. Doradca podatkowy nie złożył również odpisu pełnomocnictwa później w toku postępowania, pomimo że kierował do organu podatkowego pisma dotyczące duplikatów faktur. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej, zatem po wszczęciu tego postępowania pełnomocnik, stosownie do art. 137 § 3 O.p., ma obowiązek dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, nawet jeśli złożył pełnomocnictwo do akt kontroli podatkowej. Ponieważ w postępowaniu przez organem podatkowym pierwszej instancji doradca podatkowy nie złożył odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy kierował pisma bezpośrednio do małżonków P., np. wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących wysokości kosztów i przychodów, zostało skierowane do małżonków P. (karta 74). Podobnie wezwanie z dnia [...]r. (karta 239). Konsekwentnie również zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz decyzja organu pierwszej instancji została doręczona K. P.. Ponieważ w toku postępowania odwoławczego autor skargi, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, złożył odpis pełnomocnictwa do działania w imieniu K. P., decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 149 O.p. W ocenie autora skargi naruszenie wymienionego przepisu polegało na doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji matce K. P., która nie należy do kręgu osób wymienionych w przywołanym przepisie. Stosownie do wymienionego przepisu w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Decyzja została doręczona pod adresem wskazywanym przez K. P. w toku kontroli i postępowania podatkowego. W trakcie postępowania matka podatnika kilkakrotnie odbierała korespondencję, nie informując, że nie jest domownikiem bądź że nie ma możliwości oddania przesyłki synowi. Jako gołosłowne należy zatem ocenić twierdzenie, że pracownicy urzędu skarbowego wymusili na wymienionej osobie pokwitowanie odbioru korespondencji. Konkludując, zdaniem sądu nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych norm. W ocenie sądu zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione z uwagi na konieczność dokonania oceny duplikatów faktur złożonych w trakcie postępowania odwoławczego przez organy podatkowe obu instancji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.