I SA/Gd 329/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p..) stwierdził, że odwołanie J. K. - reprezentowanego przez doradcę podatkowego R. J. - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 2010r., określającej wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. w kwocie 6.201,97 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 29 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzenia postępowania podatkowego - określił J. K. wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004r. w kwocie 6.201,97 zł. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została wysłana listem poleconym nr [...] na adres pełnomocnika strony - R. J., doradcy podatkowego z Biura Prawno - Rachunkowego "A", ul. [...], [...] G. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz w dniu 3 stycznia 2011r., powtórnie w dniu 11 stycznia 2011r.), a następnie została przez niego odebrana w dniu 18 stycznia 2011r. Organ odwoławczy wskazując na treść art.145 § 2 i art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a O.p. podkreślił, że z tzw. domniemania doręczenia określonego w art. 150 § 2 O.p. wynika, że w sytuacji, gdy przesyłka jest awizowana w prawidłowy sposób, przyjmuje się, że została skutecznie doręczona z upływem 14 dni od daty pozostawienia pierwszego awiza. Z kolei data, w której dokonano powtórnego awizowania nie ma wpływu na bieg terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., bowiem termin do dokonania powtórnej awizacji ma wyłącznie charakter instrukcyjny. Dlatego przesyłkę organu I instancji należy uznać za doręczoną pełnomocnikowi strony z dniem 17 stycznia .2011r., tj. z upływem ostatniego 14 - dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej. Decyzja zawierała stosowną klauzulę pouczającą podatnika o terminie i trybie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wynikającą z treści art. 220 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Powyższe oznacza., że ustawowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 31 stycznia 2011r. (poniedziałek). Zatem, odwołanie J. K. - reprezentowanego przez doradcę podatkowego - złożone osobiście w kancelarii Urzędu Skarbowego w dniu 1 lutego 2011r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. K. - reprezentowany przez doradcę podatkowego - nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o: - uchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art. 150 § 1 pkt 1 i § la, § 2 O.p., - art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a, § 2 O.p. - dodatkowo poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec od dnia 17 stycznia 2001r. i upłynął z dniem 31 stycznia 2011 r. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zgromadził całego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie zaskarżonego postanowienia. Organ ten nie zażądał od Poczty Polskiej wyjaśnień i dokumentacji związanych z doręczeniem przesyłki, a w szczególności dwóch zawiadomień o awizowaniu przesyłki w dniach 3 stycznia .2011r. i 11 stycznia 2011r. przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego w Urzędzie Pocztowym nr [...] w G. przy odbiorze korespondencji w dniu 18 stycznia 2011r. W związku z powyższym organ II instancji nie mógł stwierdzić, że powyższe zawiadomienia były prawidłowe pod względem formalnym. W ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organ odwoławczy na podstawie niezupełnej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Strona zarzuciła, że organ II instancji błędnie ocenił fakt powtórnego zawiadomienia jej pełnomocnika o złożeniu przesyłki w placówce pocztowej w dniu 11 stycznia .2011r. i nieprawidłowo wyliczył czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Skarżący wskazał, że przesyłka została odebrana przez jego pełnomocnika z placówki pocztowej w dniu 18 stycznia .2011r., tj. w siódmym dniu od powtórnego zawiadomienia z dnia 11 stycznia .2011r. o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Gdyby czternastodniowy termin do odbioru przesyłki upłynął w dniu 17 stycznia .2001r. - jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu - to przesyłka zostałaby zwrócona przez pocztę, a pełnomocnikowi nie wydano by korespondencji. W związku z powyższym organ odwoławczy błędnie uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 17 stycznia 2011r. w trybie art. 150 O.p. oraz, że odwołanie złożono po upływie terminu. Ponadto z ostrożności procesowej skarżący zarzucił, że organ II instancji wadliwie ustalił, iż jego pełnomocnik został prawidłowo dwukrotnie zawiadomiony przez Urząd Pocztowy nr [...] w G.-W. o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Wątpliwości jego budzi powtórne zawiadomienie z dnia 11 stycznia .2011 r. o pozostawieniu przesyłki, z którego treści wynikało, że termin odbioru awizowanej przesyłki upływa w dniu 18 stycznia 2011r. W ocenie skarżącego, skoro adresat przesyłki nie został zawiadomiony w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma, to brak było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia. I na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt III S.A./Łd 652/08. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu dokonanie błędnej wykładni art. 150 § 1 pkt 1, § la, § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że data w której dokonano powtórnego awizowania nie ma wpływu na bieg terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1. W ocenie strony skarżącej, bieg czternastodniowego terminu, o którym mowa w w/w przepisie zostaje przerwany z upływem siódmego dnia od daty pierwszego zawiadomienia poczty o pozostawieniu przesyłki i biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia powtórnego zawiadomienia adresatowi. Zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., gdyż zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy bowiem błędnie przyjął, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu ustawowego, podczas gdy termin do dokonania tej czynności został zachowany. Skarżący ponadto wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę, a na jej uzasadnienie przywołał dodatkowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia wskazać należy, iż zostało ono wydane z powodu uznania przez organ odwoławczy, że wniesione przez skarżącego odwołanie nastąpiło z uchybieniem przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu do jego wniesienia. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 18 stycznia 2011 r., jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, czy też w dniu 17 stycznia 2011 r., jak twierdzi organ odwoławczy, a w rzeczy samej do ustalenia, czy skarżący wniósł w terminie odwołanie. Bezsporne w sprawie jest to, że decyzja organu I instancji została wysłana do pełnomocnika skarżącego pocztą, co oznacza, że jej doręczenie powinno było nastąpić zgodnie z przepisami rozdziału V działu IV O.p., regulującymi zasady doręczania przesyłek w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 150 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 powołanej ustawy, dochodzi do zastępczego doręczenia przesyłki. Jeżeli doręczenie pisma (przesyłki) następuje za pośrednictwem poczty, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym zobowiązana jest do dwukrotnego powiadomienia adresata przesyłki o pozostawieniu jej w określonej placówce pocztowej (art.150 § 1a). Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 3 stycznia 2011 r., zaś powtórne awizo zostało złożone w dniu 11 stycznia 2011 r. W tej sytuacji 14-dniowy termin do jej odbioru upłynął, jak zasadnie skonstatował organ odwoławczy, w dniu 17 stycznia 2011r., co zadecydowało, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony m.in. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2010r., sygn.akt II FSK 1908/09, czy w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§ 2 zd.2 art. 150 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi, nota bene z naruszeniem przepisów O.p. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.) Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu, jak trafnie wskazał NSA we wskazanym powyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08, mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 18 stycznia 2011 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów O.p. Tak byłoby, gdyby pełnomocnik skarżącego odebrał przesyłkę przed upływem czternastodniowego terminu. Reasumując, termin do złożenia odwołania kończył się z upływem 31 stycznia 2011 r., a nie jak przyjął pełnomocnik skarżącego z upływem 1 lutego 2011 r. W konkluzji powyższego należy podnieść, że w przypadku odebrania przez adresata przesyłki z urzędu pocztowego w okresie 14 dni, na które została ona złożona, datą doręczenia będzie dzień jej faktycznego odbioru stwierdzony pokwitowaniem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a nie fikcyjna data wynikająca z treści art. 150 § 2 O.p. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 roku, sygn. akt III ARN 7/86 – OSNCP 1987, nr 9, poz. 143). Jednakże w przypadku odbioru tej przesyłki po tej dacie, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Z tych więc przyczyn odmienne stanowisko w tej kwestii strony skarżącej nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie niezupełnej dokumentacji. Według pełnomocnika strony organ powinien zażądać od Poczty Polskiej wyjaśnień i dokumentacji związanej z doręczeniem przesyłki, a w szczególności dwóch zawiadomień o awizowaniu przesyłki w dniach 3 i 11 stycznia 2011 r. przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego w Urzędzie Pocztowym nr [...] w G. przy odbiorze korespondencji w dniu 18 stycznia 2011 r. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, jak trafnie podkreślił w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem Poczty Polskiej związanego z doręczeniem tej decyzji, tym bardziej, że pełnomocnik skarżącego nie kwestionował tego dowodu, w szczególności ani dat awizowania przesyłki, ani daty jej faktycznego odbioru. Tym niemniej, Sąd dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się na karcie 4 akt administracyjnych i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie daty odbioru jej przez adresata, potwierdzonej imieniem i nazwiskiem odbiorcy. W kontekście powyższego, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia również wymaga, że strona, która uchybi terminowi do wniesienia środka odwoławczego może, gdy uważa, że nastąpiło to bez jej winy, wnosić o jego przywrócenie. Skarżący jednak z możliwości takiej nie skorzystał i nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym organ odwoławczy, wobec braku wniosku strony skarżącej o przywrócenie uchybionego terminu, zobowiązany był w ramach wstępnej kontroli dopuszczalności odwołania stwierdzić, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienie terminu do jego wniesienia. Końcowo, ustosunkowując się do pisma procesowego pełnomocnika strony z dnia 13 czerwca 2011 r. należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09 dotyczy zgoła odmiennej sytuacji faktycznej. Sprawa rozpoznawana przez NSA dotyczyła m.inn. uchybienia Poczty Polskiej, gdzie powtórne awizo nastąpiło przed upływem 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy mamy zatem sytuację zupełnie odmienną, co zdaniem Sądu po raz kolejny przemawia za prawidłowością działania organu odwoławczego. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a.