I SA/Kr 2217/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas NSA Jan Zając Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r sprawy ze skargi T. G. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 17 września 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 rok I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). W dniu [...] 2001 r. została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga T. G. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 17 września 2001 r. Nr [...] Rozstrzygnięciem tym, wobec nie uwzględnienia argumentów odwołania, Izba utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2001 r. numer [...] określającą dla T. G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie takie zapadło, gdyż w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego stwierdzono, że w prowadzonej od [...] 2000 r. działalności gospodarczej został zakupiony w [...] 2000 r. samochód ciężarowy [...] za kwotę [...] zł netto, a podatek od towarów i usług wyniósł [...] zł. Samochód ten nie służył wyłącznie działalności opodatkowanej, lecz był także wykorzystywany do działalności zwolnionej. Jak wykazały ustalenia kontroli w miesiącach [...] tj. w [...] i [...] 2000 r. samochodem wykonywane były usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. Wobec tego organy doszły do wniosku, że skoro podatnik rozpoczął działalność w [...] 2000 r. to zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatek naliczony odliczony w całości należało skorygować po upływie 6 miesięcy a więc w rozliczeniu podatku za [...] 2000 r. stosując określoną przepisem proporcję. To rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca [...] miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] jak i [...] 2000 r. Jako uzasadnienie decyzji podano, iż istotą podatku od towarów i usług jest jego konstrukcja, oparta na możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, ale wyłącznie w odniesieniu do czynności związanych z działalnością opodatkowaną. Wynika to jednoznacznie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabycia przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W sytuacji, gdy towar zakupiony w danym miesiącu rozliczeniowym może służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak też zwolnionej od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tej kwoty to zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Również następne ustępy przepisu art. 20 szczegółowo regulują problematykę odliczania podatku naliczonego od należnego w sytuacji jednoczesnej sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Ustalając zasadę określoną w przepisie art. 20 ust. 2 powołanej ustawy ustawodawca nie sprecyzował bliżej, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości. Powołując się na wyrok NSA z 15 września 1999 r. sygn. akt III SA 5176/98 stwierdzono, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. W skardze wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji, z tego powodu, że zostały one wydane z naruszeniem prawa. Podniesiono, że możliwość korzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków wymienionych w przepisach art. 20 do 25 tej ustawy. Jednym z nich jest związek dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1). Biorąc pod uwagę, iż rozliczenie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik dokonuje w zamkniętych cyklach miesięcznych (art. 26), oceny co do związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnik dokonuje w ramach rozliczenia danego miesiąca. Norma zawarta w art. 20 ust. 1 tej ustawy adresowana jest do podatników dokonujących w ramach danego miesiąca rozliczeniowego jednocześnie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnionych od podatku. Ustawodawca w żadnym z przepisów nie nakazuje podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą czynnościom opodatkowanym bądź zwolnionym z opodatkowania w przyszłości, czy w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. w terminie, w którym może on dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny. Przewidziany przez ustawodawcę krótki okres na odliczenie podatku naliczonego uniemożliwia praktycznie podatnikowi wykazanie powiązań dokonanych zakupów z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników dokonujących w danym okresie jedynie sprzedaży opodatkowanej nie określił szczegółowych wymogów do określenia związku dokonywanych zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną. Przewidział tylko, jak to wskazano w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przesłankę negatywną, w przypadku gdy zakupy mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku, a nie równocześnie zwolnionej i opodatkowanej. Rozliczenie podatku naliczonego, może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Jeżeliby przyjąć, iż odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek odliczony od jakichkolwiek zakupów (w tym inwestycyjnych), które mają być wykorzystane w nowo uruchamianej bądź rozszerzanej działalności opodatkowanej, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowanie ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupów inwestycyjnych, są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże zakupów przewiduje nie tylko możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych zakupów, to i nawet zwrot tegoż podatku i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki. Pozostałe zarzuty skargi dotyczyły naruszeń przepisów prawa procesowego w postępowaniu dotyczącym miesiąca [...] 2000 r. Skarga wpłynęła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednakże w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisów ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) oraz ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z przepisem art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zgodnie z tymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie zasługuje. Badając zaskarżoną decyzję organów podatkowych pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom organów przepis art. 20 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie daje podstawy do żądania dokonywania korekty deklaracji podatkowej VAT - 7, jeśli okaże się, że w jakiś czas od chwili zakupu środka trwałego, rozliczonego w zakresie podatku VAT jako związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik wykona czynności z tego podatku zwolnione. Analizując przepis art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy się zgodzić, ze skarżącym, iż stosuje się go w chwili dokonywania rozliczenia nabycia środka trwałego. Jeśli w tym momencie tj. miesiącu rozliczeniowym podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione uprawniony jest do zmniejszenia podatku należnego tylko o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym udział procentowy wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy (art. 20 ust. 3). Przy czym chodzi o okres sześciu miesięcy sprzed daty nabycia towaru, co jednoznacznie wynika z tego przepisu. Natomiast ustęp 5 omawianego artykułu 20 reguluje sytuację prowadzenia działalności i wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w okresie krótszym, niż sześć miesięcy licząc do dnia nabycia środka trwałego, wprowadzając możliwość ustalenia procentowego udziału za ten okres krótszy z obowiązkiem dokonania korekty po upływie sześciu miesięcy. l tylko takie stany faktyczne przepis ten obejmuje. W niniejszej sprawie istnienia takich okoliczności nie wykazano. Skarżący w momencie nabycia pojazdu samochodowego dokonywał tylko czynności opodatkowane i rozliczenia z tego tytułu w zakresie podatku naliczonego dokonał zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a w/cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.