I SA/Kr 2232/02

Syg.akt I SA/Kr 2232/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2005 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Elżbieta Kremer Protokolant Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2005 r sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 sierpnia 2002 r nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , 2. orzeka , że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie mogą być wykonane , 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...] ) W dniu [...] 2001 r w Oddziale Celnym J. K. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód marki Opel rok produkcji [...], przywieziony z Niemiec . Do zgłoszenia celnego skarżący załączył rachunek nr [...] z dnia [...] 2001 r , określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] DEM. Dyrektor Urzędu Celnego, działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) zakwestionował wiarygodność rachunku , o czym zadecydowała " przede wszystkim znacząco niska - [...] DEM - cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości . Przeprowadzone postępowanie celne potwierdziło jego zasadność , gdyż ustalona metodą zastępczą cena pojazdu znacznie odbiegała od ceny zadeklarowanej przez Stronę ". W związku z powyższym decyzją z dnia 20 marca 2002 r organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe , określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Celnego stwierdził, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie wskazanego przepisu organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Postępowanie w kwestii określenia wartości celnej samochodów używanych zostało opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej i opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz.908). W związku z powyższym wartość celna dla w/w samochodu została ustalona na podstawie art.29 Kodeksu celnego (tzw. metoda ostatniej szansy ). W rozpatrywanej sprawie organ celny , mając na uwadze wynik rewizji celnej, za podstawę wyceny zgodnie z metodą "ostatniej szansy" przyjął kwotę [...] zł tj. wartość rynkową pojazdu tej samej marki oraz typu na polskim obszarze celnym według katalogu a następnie pomniejszył tę wartość o 22% z tytułu podatku VAT , o 6,4% z tytułu podatku akcyzowego oraz o 35% z tytułu cła. Po przeprowadzonej kalkulacji wartość celna w/w pojazdu została ustalona na kwotę [...] zł tj. [...] DEM. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie , w którym zarzucił , że organ celny nie wyjaśnił przyczyn dla których nie mógł ustalić wartości celnej w sposób określony w art.25 - 28 Kodeksu celnego , przytoczono jedynie Studium l. l opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej , które zaleca stosowanie metod wyceny " z rozsądną elastycznością ". W decyzji nie wyjaśniono , dlaczego stosowanie metod określonych we wcześniejszych artykułach mogłoby być "problematyczne". Wartość ustalona przez organ celny jest - w ocenie skarżącego - nierealna , jest to wartość fikcyjna , która znacznie odbiega od realiów rynkowych. Notowania tego typu pojazdów według katalogu wynosi [...] DEM , a zadeklarowana przez skarżącego wartość transakcyjna [...] DEM nie odbiegała znacząco od średniej ceny na tym rynku . Nie budzi więc oczywistych wątpliwości co do rzeczywistej wartości pojazdu , ani wiarygodności przedłożonych dokumentów . Z tych powodów - zdaniem skarżącego - wydana decyzja jest nieprawidłowa. Odwołanie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art.4 ust.1 ustawy z dnia 20.03.2002 r o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz.365 ) . Organ odwoławczy decyzją z dnia 6 sierpnia 2002 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że cena podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. Wartość transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości towaru. Uzyskanie szczególnie korzystnej ceny w konkretnej umowie nie pozwala na przyjęcie , że cena transakcyjna odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru . Powszechnie przyjmuje się , że cena transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywista jego cenę . Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art.23 § 1 i art.85 § 1 Kodeksu celnego. Organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wykazanej w dokumentach i nie poddanie ocenie ich wiarygodności stanowi naruszenie zasad postępowania w zakresie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena wiarygodności danych musi być oparta na obiektywnych przesłankach , jakimi w przypadku samochodów mogą być katalogi specjalistyczne cen pojazdów używanych na rynkach zagranicznych. Stąd prawidłowo należało dokonać porównania z danymi wynikającymi ze stosowanego powszechnie w praktyce organów celnych katalogu, zawierającego uśrednione ceny samochodów używanych na reprezentacyjnym dla krajów Unii Europejskiej rynku niemieckim. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podstawą oceny były dane z katalogu. Organ celny stwierdził, w katalogu podane zostały ceny samochodów odpowiadające typowi sprowadzonego pojazdu - średnia cena zakupu została oszacowana na [...] DEM . Stanowi to kwotę większą o 22% od ujawnionej w rachunku . W ocenie organu odwoławczego różnica ta " jest znacząca ". Dyrektor Izby Celnej podniósł , że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych innych wycen , ani dowodów uzasadniających przyjęcie wartości z rachunku jako wiarygodnej ceny sprzedaży samochodów tego typu. Dokonując ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu organ I instancji prawidłowo zastosował - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - metodę określoną w art.29 Kodeksu celnego , co jest zgodne z Wyjaśnieniami Komitetu Ustalania Wartości Celnej światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r , które zostały opublikowane w formie załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Załącznik do Dz.U.Nr 80, poz.908 ). Przyjmując za podstawę cenę pojazdu o takich samych parametrach technicznych , jak pojazd będący przedmiotem importu , organ celny pomniejszył tę cenę o należności podatkowe i celne . Dyrektor Izby Celnej podniósł , że użyte wydawnictwa oraz EUROTAX podają bieżące ceny na rynku niemieckim oraz na rynku polskim. W ocenie organu odwoławczego , są to informacje o cenach średnich pojazdów , ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego obszaru odpowiednich krajów. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.29 Kodeksu celnego. Zadeklarowana cena pojazdu została zakwestionowana , gdyż różniła się o [...] DEM. Uzasadnione wątpliwości wzbudziła różnica 22% średniej ceny , a ustalona metodą " ostatniej szansy " różnica ta wyniosła 32,4 % więcej od średniej ceny na rynku niemieckim. W ocenie skarżącego przyjęte w wydanych rozstrzygnięciach wartości powinny być najbardziej prawdopodobne , dlatego ustawodawca przyjął szereg metod ustalania wartości celnej , aby wynik rozpoznania był najbardziej obiektywny , zbliżony do prawdy materialnej. Wytyczne Światowej Organizacji Celnej nakazują stosowanie metod ustalania wartości celnej towarów z rozsądną elastyczną . Ustalona i przyjęta przez organy celne wartość celna w kwocie [...] DEM jest - w ocenie skarżącego - nieprawdziwa . Organ podniósł , że nie było możliwości zastosowania innej metody. Skarżący zarzucił natomiast, że w okresie importu przedmiotowego samochodu masowo były sprowadzane do Polski używane pojazdy i na samym placu urzędu celnego znajdowało się kilka aut tego typu z podobnych roczników. Nie było zatem przeszkód - zdaniem skarżącego - aby zastosować metodę towarów podobnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , a ponadto dodał, że stwierdzenie zaniżenia wartości transakcyjnej samochodu nastąpiło w wyniku przeprowadzonej rewizji i oględzin samochodu . Organ celny dowiódł, że ustalona metodą ostatniej szansy wartość pojazdu ponad dwukrotnie (?) odbiegała od wartości zadeklarowanej przez skarżącego. W sprawie nie naruszono - zdaniem organu - przepisów proceduralnych , a przeprowadzone postępowanie dowodowe dało pełny obraz faktów sprawy i pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji .Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie , aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazano , dlatego Sąd rozstrzygnął niniejsza sprawę działając na podstawie art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ) . Przepis ten stanowi , że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§ 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art.23 § 7 ). Przepis ten upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów , 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów . W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu zakwestionowały jego wartość transakcyjną z uwagi na " znacząco niską cenę" wskazaną w rachunku w stosunku do jego rzeczywistej wartości . W ocenie organu cena ustalona metodą zastępczą "znacznie odbiega " od ceny zadeklarowanej. Podstawą przeprowadzonej przez organy celne weryfikacji był katalog. Każdy katalog - co do zasady - zawiera ceny średnie , których nie można traktować jak ceny sztywne. Ceny średnie oznaczają, iż w rzeczywistości dany typ samochodu można kupić drożej , albo taniej ; cena zależy m.in. od stanu technicznego konkretnego egzemplarza. Powszechnie przyjmuje się , że ceny katalogowe dotyczą pojazdów w dobrym , przeciętnym stanie technicznym , bez uszkodzeń . Jeżeli więc przedmiotem transakcji będzie pojazd tej samej marki i z tego samego rocznika , bez uszkodzeń , to jego cena może się różnic od ceny katalogowej i wcale nie oznacza , że nie jest to wartość transakcyjna. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada porównanie z innymi cenami , w tym z cenami zawartymi w specjalistycznych katalogach. Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Organ celny musi wykazać , że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ). Ocena materiału dowodowego zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia z tego powodu , że różnica między ceną zadeklarowaną a ceną wynikającą z katalogu wbrew stanowisku organów celnych -nie jest znacząco niska , wprost przeciwnie - różnica ta jest niewielka . Ta okoliczność wymagała od organów celnych zbadania okoliczności zakupu , czego organy te nie dokonały. Postępowanie sądowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie wykazało , że organy celne kwestionując zadeklarowaną przez skarżącego wartość transakcyjną nie dokonały oceny tej , konkretnej transakcji , a jedynie porównały wykazaną w rachunku cenę z ceną katalogową. Taka praktyka narusza art.122 Ordynacji podatkowej , obligujący organy celne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł , że cena wywoławcza przedmiotowego samochodu wynosiła [...] DEM. Ze stanu tego pojazdu wynikało , że długi czas stał na placu autokomisu , o czym świadczyło jego zabrudzenie i problem z jego uruchomieniem . Te okoliczności skłoniły skarżącego do negocjacji ceny i ostatecznie strony uzgodniły cenę sprzedaży na kwotę [...] DEM . Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego .Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru (rażąco niska cena), ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Sąd podzielił stanowisko organów celnych , że w przypadku używanych samochodów właściwą metodą ustalania wartości celnej jest metoda określona w art.29 § 1 Kodeksu celnego. Stosując metodę "ostatniej szansy" przy ustalaniu ceny samochodu na podstawie katalogu należy uwzględnić korekty dotyczące stanu technicznego pojazdu tj. ponadnormatywny przebieg , braki, uszkodzenia , nawet zabrudzenia i zniszczenia tapicerki, które mają istotny wpływ na wartość samochodu Obowiązek taki wynika bezpośrednio z art.85 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego . A zatem wartość celna pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku ze stanem towaru . Odmienne stanowisko organów celnych w tym zakresie nie tylko , że nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach , ale stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu. Niezależnie od powyższego Studium 1.1 określające postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych , stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartością celnej ( Dz.U.z 1999 r Nr 80, poz.908 ) w pkt.17 stanowi, że wartość cena powinna być ustalona " w rozsądny sposób" , a zalecane metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością " . Zgodnie z pkt.23 Studium można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (nadzwyczajne zużycie , naprawy , remonty , akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia . Na te okoliczności wskazywał w toku postępowania skarżący , jednak organ celny nie wykazał " rozsądnej elastyczności ". "Rozsądna elastyczność" powinna cechować organy celne nie tylko przy ustalaniu wartości celnej towaru , ale również wcześniej - przy kwestionowaniu wartości celnej deklarowanej przez importera. Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł , że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu , co oznacza , iż nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku , mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.