I SA/Kr 2234/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz NSA Jan Zając Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2004r. sprawy ze skarg PPHU "B - T" s. c. T. J., B. M. w A. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 7 września 2001r. Nr IS-II-2/823/1447/00, Nr IS-II-2/823/1448/00, Nr IS-II-2/823/1449/00, Nr IS-II-2/823/1450/00, Nr IS-II-2/823/1451/00, Nr IS-II-2/823/1452/00, Nr IS-II-2/823/1453/00, Nr IS-II-2/823/1454/00, Nr IS-II-2/823/1455/00, Nr IS-II-2/823/1456/00, Nr IS-II-2/823/1457/00, Nr IS-II-2/823/1458/00 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Sygn. I SA/Kr 2234/01 UZASADNIENIE Zaskarżonymi dwunastoma decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące całego roku 1998 skierowane do PPHU B-T Spółki Cywilnej J. T., B. M. w A. Powyższymi decyzjami Inspektor określił za miesiące styczeń i czerwiec 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach w nich wymienionych - do obniżenia o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis art.27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm./. Natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy roku 1998 t.j. od lutego do maja oraz lipca do grudnia określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku, zaległość, odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie powołując przepisy art. 21 par 3, art. 51 par 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ust. 5 cyt. ustawy VAT. Wydanie decyzji poprzedzone zostało kontrolą przeprowadzoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za cały 1998 rok. Ustalono bowiem, ze pomiędzy stroną skarżącą a firmami "T." s.c. Zakładem Handlowym J. T., FHU – S. T. zawierano szereg transakcji, których przedmiotem były artykuły spożywcze/ głownie kawa/. Ceny stosowane wobec tych firm były niższe od stosowanych w odniesieniu innych odbiorców. Spółka wg Inspektora dokonywała im sprzedaży bez żadnego narzutu, z pominięciem kosztów związanych z transportem, magazynowaniem, wynagrodzeniem pracowników magazynowych, obsługą kredytów. Bezspornie pomiędzy wspólnikami skarżącej spółki a właścicielami firm w stosunku do których stosowano niższe ceny, istnieją powiązania rodzinne /pokrewieństwo I stopnia/. Uznano zatem istnienie w przedmiotowej sprawie ścisłego związku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyżej powołanej. Wedle organów strona skarżąca nie przedstawiła w toczącym się postępowaniu żadnych dokumentów uzasadniających stosowanie w odniesieniu do tych firm niższych cen aniżeli w rozliczeniach z innymi odbiorcami, dlatego w oparciu o przepis wyżej powołany określono wysokość jej obrotu na przyjmując ceny stosowane przez spółkę wobec innych kontrahentów. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez stronę przy odwołaniu zestawienia przychodów i kosztów spółki, Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że dla dokonywanej przez organ oceny wpływu powiązań rodzinnych na wysokość stosowanych cen, bez znaczenia jest wysokość ponoszonych przez spółkę kosztów. Natomiast w związku z zarzutem bezprzedmiotowego zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT w świetle okoliczności wskazywanych przez stronę mających uzasadniać niższe ceny stwierdzono, ze w gestii organu nie leży poszukiwanie motywów działań podejmowanych przez podatników. Istotny jest stan faktyczny podlegający ocenie przez organ podatkowy na podstawie przepisów ustawy, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, czyli biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów. W skargach na powyższe decyzje skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuca naruszenie prawa materialnego t.j. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DZ. U. Nr. 11, poz.50 z zm./ a w szczególności jej artykułów 17 ust. 1 pkt. 3, i 27 ust. 6. Przejawia się ono w błędnej wykładni tych przepisów i w bezpodstawnym przyjęciu, ze sprzedawała towary firmom powiązanym rodzinnie po niższych cenach i, że ta okoliczność miała wpływ na wysokość ceny, chociaż jej zastosowanie wg skarżącej było ekonomicznie uzasadnione, a ponadto w ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego od błędnie przyjętej / zawyżonej/ kwoty zwrotu różnicy podatku. Wg skarżącej bezpodstawnie określono wysokość obrotu na podstawie cen stosowanych przez nią a nie przeciętnych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Organy nadto nie powinny stosować art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT, gdyż jej przepis art. 17 ust. 1 stanowi samodzielną i odrębną sankcje wyłączającą możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania z powołanego przepisu ustawy. Prócz tego zarzucane jest naruszenie przepisów postępowania podatkowego t. j. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /DZ. U. Nr. 137, poz.926 ze zm./ w szczególności art. 120 do 122 poprzez przekroczenie granic w interpretowaniu przepisów podatkowych i oceniania faktów w myśl reguły in dubio pro fisco, zamiast na korzyść podatnika. Budzi to wątpliwość co do rzetelności i obiektywności organów. Organy nie dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, dokonały ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym, a w szczególności jakoby strona sprzedawany towar firmom powiązanym rodzinnie fakturowała w całości bez jakiejkolwiek marży, gdyż w rzeczywistości fakt ten miał miejsce tylko w odniesieniu do nieznacznej części sprzedanego towaru. Naruszenia art. 210 par. 1 pkt 4 ordynacji strona upatruje w nie wskazaniu przez organ I Instancji podstawy prawnej ustalania obrotu z podmiotami powiązanymi na podstawie innych cen aniżeli wynikających z faktur, co zostało usankcjonowane przez Izbę Skarbową jako organ odwoławczy. Powołując się na te zarzuty skarżąca domaga się uchylenia przedmiotowych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarg, spółka krytykuje zwłaszcza organ odwoławczy wobec nie wypowiedzenia się do przedstawionych w odwołaniu dokumentów tj. zestawień cen zakupu podstawowego towaru handlowego "kawa z kogutkiem" w poszczególnych miesiącach kalendarzowych roku 1998, zestawienia sprzedaży tej kawy firmom rodzinnym, powiązanym i zestawienia wyliczającego wartość sprzedaży kawy tym firmom w cenach zakupu. Z zestawień tych wynika, ze np. w miesiącu styczniu spółka sprzedała towar firmom powiązanym bez marży za kwotę [...] zł /netto/ a w decyzji organu I instancji przyjęto wartość tego towaru w kwocie aż [...] zł. Organ odwoławczy tymczasem uznał te zestawienia za nieistotne. Organ I instancji ustalił nadto marżę stosowaną z firmami powiązanymi za rok obrotowy na 2,99 % chociaż z zestawień wynika marża 0,7%. Przyczyną tego jest, że nie wzięto pod uwagę kosztów związanych ze sprzedażą firmom nie powiązanym, którym odraczano termin płatności udzielając im kredytu kupieckiego. Taka sytuacja nie miała miejsca w odniesieniu do firm powiązanych, które płaciły gotówką nadto same ponosiły koszty transportu i inne koszty. To musiało mieć wpływ na wysokość marży, która po doliczeniu tych kosztów była by zbliżona do stosowanej wobec innych firm. Na poparcie zarzutu o braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy VAT skarżąca powołuje orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Bezspornie w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm/ mówiąca o istnieniu związku między wskazanymi przez organy kontrahentami. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest jednak wykazanie wpływu tego związku na ustalenie ceny sprzedaży. Poza sporem jest, ze ceny sprzedaży towaru w transakcjach z powiązanymi przez spółkę firmami, były niższe aniżeli ceny w przypadkach innych transakcji. Ustalenie takie mogłoby dać podstawy do wniosku, że powiązania kontrahentów miały wpływ na zaniżenie ceny, a w konsekwencji upoważniałoby do szacowania obrotu w trybie tego przepisu. W sytuacji jednak, gdy strona odnosząc się do takiego wniosku jaki legł u podstaw decyzji wydanych przez Inspektora wskazuje okoliczności logicznie tłumaczące przyczyny ustalenia cen na niższym poziomie w przypadkach transakcji z powiązanymi z nią firmami, obowiązkiem organu odwoławczego było ustosunkowanie się do tych argumentów. Tymczasem organ ograniczył się jedynie do wyjaśnienia przesłanek prawnych stosowania art. 17 ustawy VAT i stwierdzenia, że w jego gestii nie leży poszukiwanie motywów działań podejmowanych przez podatników oraz, że przedstawienie zestawienia kosztów spółki dla dokonanej oceny wpływu powiązań rodzinnych na wysokość stosowanych cen jest bez znaczenia. Tym samym usprawiedliwiony jest już zarzut, że organy nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego sprawy i dokonały błędnej jego oceny. Prócz tego w odwołaniach od decyzji inspektora strona skarżąca podnosiła powołując się na przedstawione Izbie Skarbowej zestawienia, że w poszczególnych miesiącach roku 1998 sprzedała towar firmom powiązanym bez marży za diametralnie niższą kwotę aniżeli ustalono to w decyzjach organu I instancji. I tak np. w miesiącu styczniu wg skarżącej mieściło się to w kwocie [...] zł netto, a wg Inspektora była to kwota [...] zł. Taka sytuacja tyczyła tez pozostałych miesięcy. Mimo tych argumentów Izba Skarbowa w żaden sposób nie odniosła się, co słusznie podnoszone jest w skardze. Ta okoliczność znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, podkreślić też należy że Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę również nie wypowiedziała się co do tych zarzutów, co uniemożliwia weryfikację poprawności wydanych decyzji przez Sąd. Zastosowany przez organy przepis artykułu 17 ustawy VAT nakazuje organowi w razie spełnienia podanych wyżej przesłanek określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonymi o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły cenę sprzedaży towarów do których odnosiły się sporne transakcje wyłącznie na podstawie cen stosowanych przez samą skarżącą. Nie wyjaśniły nawet przy tym dlaczego cenę tą uznają za miarodajną. Tymczasem skarżąca zarzucała, że sprzedaż przedmiotom nie powiązanym odbywała się z odroczeniem terminu płatności udzielając w ten sposób tym firmom kredytu kupieckiego, jednocześnie sama zmuszona będąc finansować go kredytem bankowym, tym samym ponosząc dodatkowe koszty, co nie miało miejsca w transakcjach z kontrahentami powiązanymi, które płaciły gotówką. Nie ponosiła też dodatkowych kosztów bliżej w odwołaniu i skardze opisanych. Te okoliczności wymagały wyjaśnienia, tym bardziej że jak wskazano, omawiany przepis nakazuje zastosowanie w tego rodzaju sytuacjach konkretnej metody szacowania obrotu, która nie została uwzględniona, a przyjęta w żaden sposób nie została uzasadniona. Zdaniem Sądu przepis art. 17 ustawy VAT wskazujący konkretną metodę szacowania obrotu podobną do metody szacunkowej ma charakter wyjątkowy i winien być interpretowany w sposób ścisły. Zacytować w tym miejscu można pogląd zawarty w wyroku NSA z 10 II. 2000 r. I S.A./Ka 718/99 LEX 45558 "Przy monopolistycznej pozycji producenta na danym rynku i wynikającej z tego niemożności porównania cen innych wytwórców miarą cen rynkowych, mogą być ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyroby tego producenta". Organy nie podały czy taka sytuacja miała by zastosowanie wobec skarżącej, co mogło by dawać podstawę do przyjęcia cen w odniesieniu do transakcji z innymi kontrahentami. Daje to kolej na podstawę do uznania zaskarżonych decyzji za wadliwe. W kwestii samej zasady ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zarzutów skargi. Dodać należy ponadto, że powołane w skardze orzeczenia zapadły na bazie innego stanu prawnego, aniżeli w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi we wszystkich sprawach uwzględnił na mocy przepisu art. 145 par. 1 ust. 1 pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm./. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw miarkując je w odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na identyczność spraw / nakład pracy/ i nie uwzględnienia wszystkich zarzutów skargi.