I SA/Kr 2241/10

Sygn. akt I SA/Kr 2241/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r., sprawy ze skarg T. P. i J. P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania - skargi oddala - I SA/KR 2241/10 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniami z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] i nr [...] na podstawie art. 228§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań z dnia 4 listopada 2010r. (data wpływu do UKS 8 listopada 2010r.) od " decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2010r. Nr [...], doręczonej dnia 21 października 2010r., obejmującej wydatki i przychody małżonków osiągane w latach 2004 i 2005" i " decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2010r. Nr [...] doręczonej dnia 21 października 2010r., obejmującej wydatki i przychody małżonków osiągane w latach 2004 i 2005" stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez T. P. i J. P. W ich uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa określa obowiązek wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego i wskazana w pkt 1 niedopuszczalność odwołania występuje m.in. gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja i taka właśnie sytuacja, zd. organu, występuje w przedmiotowych sprawach Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepis u art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać standardowa decyzja podatkowa tj.1)oznaczenie organu podatkowego, 2)datę jej wydania, 3)oznaczenie strony, 4)powołanie podstawy prawnej, 5)rozstrzygniecie, 6)uzasadnienie faktyczne i prawne, 7)pouczenie o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie, 8)podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego i wskazał, że od spełnienia wszystkich tych warunków zależy czy wydany akt jest decyzją. Tymczasem, jak wywodził, organ odwoławczy , pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2010 r. - nazwane przez T. P. i J. P. decyzją nie spełniają wymogów powołanego przepisu bowiem nie zawierają wszystkich elementów składowych m.in. takich jak: 1) powołania podstawy prawnej - decyzja winna wskazywać w swej treści podstawę prawną rozstrzygnięcia, a orzecznictwo wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób precyzyjny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, bez sprecyzowania bowiem odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji (wyrok NSA z 24 lutego1998r., SA/RZ 1734/96, ONSA 1992/1/7), 2)rozstrzygnięcia - rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne; osnowa decyzji jest kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego, brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji, bez osnowy nie ma decyzji (wyrok NSA z 22 listopada 2001r.,II SA 924 /0l, Legalis), a rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony bądź jakie uprawnienie zostało stronie przyznane., 3) uzasadnienia decyzji - uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości przez organ odwoławczy; brak uzasadnienia decyzji uniemożliwia ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania, gdyż to swobodne uznanie nie może być tożsame z dowolnością ( wyrok NSA z dnia 23 października 1998r., I SA/Ka 225/97, Biul. Skarb. 1999/1/20), 4)pouczenia o trybie odwoławczym - pouczenie jest koniecznym elementem decyzji, gdyż zaniechanie tego obowiązku lub też błędne pouczenie co do przysługującego prawa nie może szkodzić stronie, 5)podpisu osoby upoważnionej - decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego -w tej konkretnej sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; decyzja nie zawierająca podpisu jest nieważna. W skargach od powyższych postanowień T.P. i J.P. zarzucili naruszenie art.228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie , że zaistniały przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności odwołań z przyczyn przedmiotowych i wnieśli o ich uchylenie. Skarżący wskazali, że pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji tj. gdy zawierają oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy. Przedmiotowe pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2010 r. te niezbędne elementy zawierają , bowiem w ich treści wskazano, że jest to decyzja poprzez określenie "...niniejsza decyzja obejmuje wydatki i przychody...", w pismach tych oznaczono organ i wskazano adresata, pisma te zawierają także rozstrzygnięcie o wysokości nadwyżki wydatków na d przychodami z opodatkowanych źródeł , a także w zakresie innych kwestii cząstkowych np. rozliczenie dochodów i wydatków z majątku odrębnego oraz pisma te zostały podpisane przez inspektora kontroli skarbowej.. Skarżący wskazali także , że brak wskazania w decyzji podstawy prawnej nie jest równoznaczny z tym, że decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej. Istotne jest bowiem czy w danym przypadku podstawa prawna rzeczywiście istnieje. W nin. sprawie , w przedmiotowych pismach organ kontroli skarbowej określiły kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami czyli kwotę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł , a działanie takie znajduje podstawę prawną w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zd. skarżących przedmiotowe pisma zawierają także rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty przychodów nieznajdujacych pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowisko to zostało także przez organ kontroli skarbowej uzasadnione, pisma zostały zaopatrzone w podpis osoby upoważnionej w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a brak pouczenia w przedmiotowych pismach o środkach zaskarżenia nie dyskwalifikuje ich jako decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie , podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień i wskazując, że przedmiotowe pisma stanowiły odpowiedź na wniosek z dnia 19 sierpnia 2010 r. i pismo z dnia 9 września 2010 r. – o podanie kwestionowanych wydatków z majątku wspólnego stron i nie mają charakteru decyzyjnego . Na zasadzie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.). Sąd zarządził połączenie spraw obejmujących wskazane wyżej skargi do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D z. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skargi jako nieuzasadnione należało oddalić. Kwestią sporną w nin. sprawie było czy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2010 r. nr [...] i nr [...] stanowią decyzje w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm)., a zatem czy stanowią oparte na przepisach prawa czynności prawne właściwego organu administracji publicznej, podejmowane w sferze zewnętrznej, kształtujące w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie skarżących w indywidualnych sprawach podatkowych. Stosownie do treści art. 207 § 2 o.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do pierwszych rodzajów decyzji zaliczamy takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 o.p.). Należy zwrócić uwagę na występowanie różnych rodzajów decyzji podejmowanych w trakcie rozstrzygania spraw podatkowych. Do pierwszej grupy zalicza decyzje stricte wymiarowe, dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego. Przy ich wydawaniu organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich czynności postępowania przygotowawczego - od chwili wszczęcia postępowania do końcowego wymiaru podatku. Drugą grupę tworzą decyzje, których skutkiem jest odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego. Decyzje zaliczone do tej grupy nie stanowią jednorodnej kategorii. Należą do niej m.in. decyzje wydawane w sprawie zwolnienia podatkowego czy zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego. Ich cechą charakterystyczną jest to, że nie dochodzi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż w niektórych przypadkach konieczne jest ustalenie choćby jego przybliżonej wysokości, gdyby hipotetycznie doszło do opodatkowania. Trzecią grupę tworzą decyzje wydawane po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli zachodzą przesłanki normatywne uzasadniające konieczność zmiany tej wysokości.. Do tej grupy zaliczyć należy m.in. decyzje o umorzeniu zobowiązania podatkowego czy przeniesieniu odpowiedzialności za ustalone zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią. Z przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 21 § 1 o.p. dwoma sposobami powstawania zobowiązań podatkowych wiąże się kwestia wydawania decyzji podatkowych. Należy wyróżnić decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 i 4 o.p.). Wszystkie zaś te decyzje, pod względem formalnym powinny zawierać elementy wymienione w treści cyt. przez organ art. 210 o.p. Z treści przedmiotowych pism z dnia 7 października 2010 r. wynika , że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym został złożony przez strony wniosek z dnia 19 sierpnia 2010 r. i pismo z dnia 9 września 2010 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o podanie kwoty kwestionowanych wydatków i w odpowiedzi organ skierował do stron pisma z dnia 7 października 2010 r. zawierające szczegółowe wyliczenie nadwyżki wydatków nad przychodami stron pochodzącymi z opodatkowanych źródeł w majątku wspólnym w 2004 r. i 2005 r. oraz nadwyżki wydatków nad przychodami z opodatkowanych źródeł w majątku odrębnym skarżącego T.P.. Na stronie pierwszej tych pism wskazano, że "Niniejsza decyzja obejmuje wydatki i przychody..." Odnosząc te okoliczności faktyczne do przedstawionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że pisma te w stosunku do skarżących nie wywołują żadnego skutku prawnego w sensie materialnym, tak jak ma to miejsce w wyniku wydania aktu o charakterze decyzji. Tzn. ani nie ustalają wysokości zobowiązania podatkowego, ani nie określają wysokości zobowiązania podatkowego , ani ich skutkiem nie jest odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego., ani nie można ocenić ich treści jako decyzji wydanych po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, bo zachodzą przesłanki normatywne uzasadniające konieczność zmiany tej wysokości. Jakkolwiek w treści pism znalazło się stwierdzenie "Niniejsza decyzja obejmuje wydatki i przychody..." to ich analiza nie pozwala na przyjęcie , że w istocie mamy do czynienia z decyzjami. Treść tych pism jednoznacznie zd. Sądu wskazuje - jakkolwiek można dopatrzyć się pewnych elementów formalnych decyzji, jak datę , oznaczenie strony, czy podpis osoby z podaniem imienia , nazwiska oraz stanowiska służbowego- że stanowią one informację , zawierającą rozliczenie dochodów i wydatków z majątku wspólnego skarżących za 2004 r. i 2005 r. oraz z majątku odrębnego skarżącego T.P. w 2004 r. udzieloną na piśmie na wniosek stron., które to rozliczenie nastąpiło w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, zarzuty skarg za nieuzasadnione i dlatego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.