I SA/Kr 226/05

Sygn. akt I SA/Kr 226/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r., spraw ze skarg P. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2004r. od nr [...], do nr [...], , z dnia 3 stycznia 2005r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, wrzesień 1999r., czerwiec,, wrzesień, listopad, grudzień 2000r., maj, sierpień, wrzesień 2001r. oraz marzec 2002r., - skargi oddala- Decyzjami ostatecznymi z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] i z dnia [...] .01.2004 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2002r., styczeń , luty , marzec , wrzesień 1999 r, sierpień, wrzesień 2001 roku. W przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec , wrzesień , listopad , grudzień , 2000 r. i maj 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje z dnia [...].07.2003 r. nr [...],[...],[...],[...],[...]. Decyzje te nie były zaskarżone więc stały się ostateczne . Podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia ww. decyzji stanowiły stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, co stanowi naruszenie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz. 1024 ze zm.), § 50 ust 4 pkt 2 i 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 109,poz.1245 z póź. zm. ) oraz obowiązującego od dnia 26.03.2002r. przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268). We wnioskach z dnia [...].06.2004r. zwrócił się pełnomocnik podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzjami ostatecznymi w trybie art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem powyższe decyzje zostały wydane na podstawie przepisu , o którego niezgodności z konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny . Nastąpiło to w wyroku z dnia 27.04.2004 roku sygn. akt 24/03 w którym stwierdzono, iż § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust 1 i 217 Konstytucji . Organy podatkowe po wydaniu postanowień o wznowieniu postępowania podatkowego wydały decyzję o odmowie uchylenia przedmiotowych decyzji. Następnie w wyniku złożonych odwołań decyzjami z dnia 03.12.2004 r. od nr [...] do [...] i z dnia 3 stycznia 2005 r. od nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organów pierwszej instancji odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń , luty , marzec , wrzesień 1999 r., czerwiec , wrzesień , listopad , grudzień 2000 r. , maj, sierpień, wrzesień ,2001 r. oraz marzec 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji zauważono, iż powołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowi o niezgodności z Konstytucją przepisu par.48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz art.32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. oraz § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że art. 32a ustawy jest nierozerwalnie związany z zaskarżonym przepisem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. m.in. z uwagi na to, że pierwszy z nich wprowadza odstępstwo od zasady wyrażonej w drugim z przepisów. Regulacja taka nie miała odpowiednika we wcześniej obowiązujących przepisach. O ile przed wejściem w życie art.32a ustawy, kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z przepisu tego wyprowadzić można wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w art.32a aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia, to zastosowanie znajdują wobec niego przepisy dotyczące skutków wykazania do odliczenia w deklaracji podatkowej kwot nienależnych. Zatem podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, obowiązującego w dacie wydania wyroku i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi przepisami Konstytucji ma charakter następczy tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r.. Natomiast przepis o brzmieniu analogicznym zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach Ministra Finansów ( w tym § 54 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. ) został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za zgodny z Konstytucją. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 245 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi, ponownie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r., (Dz.U. z dnia 12 maja 2004r.), sygn. akt K 24/03 , gdzie orzeczono , iż § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podkreślono , że treść przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest identyczna z treścią obowiązującego wcześniej §54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stanowiący przełamanie dotychczasowej restrykcyjnej linii orzeczniczej Trybunału w przedmiotowej kwestii, nie może być ograniczany wyłącznie do § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., ale powinien mieć ogólne zastosowanie do przewidzianego w tym przepisie mechanizmu niezależnie od tego, w jakim akcie prawnym został on ujęty. W przeciwnym bowiem wypadku mielibyśmy do czynienia z różnym traktowaniem przez Państwo takich samych podatników, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami Konstytucji, w tym z zasadą równości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego bez znaczenia jest również fakt, iż w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. Trybunał Konstytucyjny uznał §54 ust.4 pkt2 rozporządzenia z dnia 15.12.1997r. za zgodny z Konstytucją, skoro po upływie 6 lat zmienił swoje stanowisko co do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy - tyle, że odniósł je do obowiązującego w chwili orzekania przepisu rozporządzenia o brzmieniu identycznym jak uchylony. Pełnomocnik nie zgodził się z tezą zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż stwierdzenie niezgodności § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. z przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tzn. dotyczy stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie art.32a ustawy o podatku od towarów i usług, który to zdaniem organów podatkowych jest nierozerwalnie związany z zaskarżonym przepisem rozporządzenia. Należy bowiem zauważyć, że treść uchylonego przez Trybunał przepisu rozporządzenia jest identyczna z treścią przepisu na podstawie, którego została wydana zaskarżona decyzja. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w wyroku Trybunału, iż (...) "Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania" pełnomocnik skarżącego uważa, iż zastrzeżenie to nie wyklucza możliwości uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis uznany za niezgodny z Konstytucją w drodze wznowienia postępowania. Ponadto podniósł , iż Organy podatkowe wydając postanowienie o wznowieniu postępowania uznały dopuszczalność wznowienia, a zatem uznały , iż kwestia podniesiona we wniosku o wznowienie stanowi podstawę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Jest to bowiem postępowanie wyjątkowe, które zmierza do uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji, stanowiąc tym samym odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną i wyjątkową, której ścisłe i dokładne unormowanie w zakresie warunków formalnych i jego podstaw oraz w zakresie trybu i zasad postępowania przy rozstrzyganiu w przedmiocie wznowienia nie dozwalają na rozszerzającą wykładnię określających je przepisów. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę nie wyliczoną art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , jak i rozszerzającą wykładnię podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 stanowi naruszenie zakreślonych ram wznowienia, kwalifikowanych jako rażące naruszenie prawa. Orzeczenie zaś wydane z takim przekroczeniem jest orzeczeniem wydanym z rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia jego nieważności (podobnie wyrok NSA z 12.10. 1999 r. sygn. akt IV SA 1754 ). W wyroku z dnia 26 .10.1999 r. sygn. akt IV SA 1739/97 Naczelny Sąd Administracyjny uznał , iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, w którym można dochodzić wyeliminowania z obiegu prawnego ostatecznej decyzji. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. Kodeks postępowania administracyjnego w art. 145 § 1 wyczerpująco wylicza podstawy wznowienia postępowania nie dopuszczając wykładni rozszerzającej. Wyroki te co prawda zapadły na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego , jednak z uwagi na tożsamość regulacji i zasad procedury w pełni mają zastosowanie w niniejszej sprawie . Jeżeli zatem na gruncie wznowienia postępowania nie można stosować wykładni rozszerzającej to tym bardziej uznać należy , iż występuje zakaz stosowania analogii. Taką natomiast instytucje prawną należałoby zastosować, aby skutki prawne wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące § 48 ust.4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. odnieść do stanów prawnych powstałych na gruncie innych przepisów co należy uznać za niedopuszczalne . Pełnomocnik skarżących jako podstawę wznowienia podał art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jako przepis niezgodny z Konstytucją powołał § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27, poz.268) , którego niezgodność orzeczono wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 sygn. akt 24/03 . Tymczasem decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń , luty , marzec , wrzesień 1999 r., czerwiec , wrzesień , listopad, grudzień 2000 r., maj, sierpień, wrzesień 2001 r. zostały wydane między innymi w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i § 50 ust 4 pkt 2 i 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 109,poz.1245 z póź. zm. ). Mimo podobnej treści przepisów mamy jednak do czynienia z różnymi przepisami , które nie tylko występują w różnych aktach prawnych pod inną numeracją , ale występują w różnej rzeczywistości prawnej . Te różne uwarunkowania prawne były między innymi podstawą do wydania odmiennych wyroków przez Trybunał Konstytucyjny. Podnieść bowiem należy, iż analizowane przepisy wywoływały liczne kontrowersje dotyczące ich zgodności z Konstytucją . W tej kwestii Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się trzykrotnie . W wyrokach z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97 oraz z dnia 11.12.2001 r. sygn. akt SK/16/00 Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznał za zgodny z Konstytucją analogiczny przepis jak § 48 ust 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał jednak , iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Nie oznacza to jednak, iż Trybunał Konstytucyjny w całości zakwestionował swoje wcześniejsze przytoczone stanowiska, że nastąpiło przełamanie dotychczasowej restrykcyjnej linii orzeczniczej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził bowiem, iż przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm. Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Ostatecznie "Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją." Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny w pkt 3 wyroku uznał , iż niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Tym samym Trybunał określił ramy czasowe skutków podjętego orzeczenia ograniczające retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją . Stanowiło to bezpośrednie nawiązanie do stanowiska zajętego wcześniej w wyrokach z 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK ZU nr 2A/2002, poz. 13) i 10 grudnia 2002 r. (P 6/02, OTK ZU nr 7A/2002, poz. 91). W sytuacji istnienia dwóch wcześniejszych wyroków zdaniem Trybunału uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Po drugie, szczególny charakter sprawy analizowanej przez Trybunał polegał na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny wziął również pod uwagę wyrażone podczas rozprawy stanowisko umocowanego przedstawiciela wnioskodawcy, który wyraźnie przyznał, iż nie dąży on do powstania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego unormowania nakazującego zwrot podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że w istocie granicami wniosku nie było objęte rozstrzygnięcie o wstecznym zasięgu oddziaływania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zatem w świetle argumentacji Trybunału uznać należy, iż wyrok z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 nie może być podstawą wzruszenia decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r., która została wydana między innymi w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., który wszedł w życie z dniem 26.03. 2002 r. Zaznaczyć również należy , iż fakt wydania postanowień o wznowieniu postępowań nie jest bynajmniej dowodem na to, iż organy podatkowe uznały zasadność argumentacji pełnomocnika skarżącego, a później się z tego wycofały. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w sprawach wznowienia postępowania związanych z decyzjami ostatecznymi procedura jest bardzo sformalizowana. Zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia ( jest to tak zwana faza wstępna). Takie postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera następną fazę postępowania tj. postępowanie rozpoznawcze. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest jedynie postanowieniem wszczynającym postępowanie i nie może zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 Ordynacji podatkowej i musi być zawarte w decyzji określonej w art. 245 Ordynacji podatkowej. Drugim zatem etapem postępowania o wznowienie jest tzw. faza rozpoznawcza, której celem zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności – przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej . Po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego można mówić o następnej fazie postępowania o wznowienie, a mianowicie o tzw. fazie decyzyjnej. Organ w tej fazie wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1,2,3 lub 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy na tym etapie stwierdzi brak przesłanek z art. 240 wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o art. 245 § 1 pkt . 1 cyt. ustawy. Podkreślić więc jeszcze raz należy , iż z treści art. 243 określającego skutki postanowienia o wznowieniu postępowania wynika, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania organ podatkowy może wydać tylko w wypadkach , gdy z żądaniem wystąpiła osoba , która nie jest stroną w sprawie lub, gdy żądanie pochodzi od strony nie mającej zdolności do czynności prawnych , działającej bez przedstawiciela ustawowego bądź w sposób oczywisty można wyprowadzić wniosek o braku związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia, a treścią dotychczasowej decyzji (por. Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz.- C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla . Dom Wydawniczy ABC ). Zatem postanowienie o wznowieniu ma jedynie na celu otwarcie rozpoczęcia procedury umożliwiającej zbadanie merytorycznej zasadności wniosku o wznowienie postępowania i żadne inne skutki prawne z tym się nie wiążą. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).