I SA/Kr 227/03

Sygn. akt I SA/Kr 227/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006r., sprawy ze skarg, PPHU "C." - J. C., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2002r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1997r., M. i J. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, J. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2003r. nr [...], w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.935, 33 zł ( cztery tysiące dziewięćset trzydzieści pięć złotych 33/100). I SA/Kr 277/03 UZASADNIENIE Za rok 1997 małżonkowie M. i J. C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33. J. C. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. M. C. wykazała z prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł a ponadto dochód z zasiłków wypłaconych przez organ zatrudnienia w kwocie [...] zł. Działalność gospodarcza podatniczki opodatkowana była w formie ryczałtu a zatem wykazany przychód opodatkowany został zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 roku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych /DzU nr 148 poz 719 ze zm/ J. C. w 1997 roku prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo w firmie "C." w zakresie produkcji styropianu oraz w spółce cywilnej "W." w której posiadał 50% udziałów, spółka zajmowała się produkcją okien z PCV. Kontrola przeprowadzona w spółce cywilnej wykazała błędy rachunkowe w wycenie remanentu końcowego, sporządzonego na dzień 31.12.1997 roku, co spowodowało korektę kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Wynik kontroli przeprowadzonej w firmie "C." wykazał natomiast nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Ujawniono bowiem rozbieżności pomiędzy ilością surowca zakupionego i zużytego do produkcji a wielkością wyprodukowanego i sprzedanego w 1997 roku styropianu. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód zapisów zawartych w ewidencji za okres od stycznia do grudnia 1997 roku. Nierzetelność ksiąg stwierdzono w oparciu o rozbieżności pomiędzy ilością surowca zakupionego i zużytego do produkcji a wielkością sprzedanego w 1997 roku styropianu. Kwotę zaniżonej sprzedaży urząd rozliczył na poszczególne miesiące w oparciu o procentowy udział miesięcznej sprzedaży styropianu zeznanej netto w stosunku do wartości ogółem sprzedaży zeznanej netto na 1997 rok. Wydanie decyzji poprzedziła analiza ilościowo-wartościowego zestawienia surowców do produkcji oraz ilościowo-wartościowe zestawienie sprzedaży za 1997 rok, które z kolei posłużyły do dalszej analizy działalności produkcyjnej J. C. W celu zbadania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania urząd skarbowy zwracał się do dwóch podmiotów prowadzących działalność w zakresie produkcji styropianu na terenie województwa świętokrzyskiego o podanie norm zużycia surowca do produkcji styropianu w 1997 roku i porównał je z danymi porównawczymi z firmy podatnika. Następnie, dane porównawcze z firmy podatnika porównał ze zużyciem wyliczonym na podstawie danych wynikających z atestów Politechniki Świętokrzyskiej, wydanych w 1994 roku firmie udzielającej informacji o stosowanych normach. W obu przypadkach wyniki były podobne, wykazywały zawyżanie zużycia surowca w firmie "C." o około 30.000 kg w stosunku do ilości wyprodukowanego styropianu. Według ustaleń prowadzącego postępowanie Urzędu Skarbowego, podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] zł. a rzeczywisty przychód został określony w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy obniżył także koszty uzyskania przychodów firmy "C.", wyłączając z nich wydatki w kwocie [...] zł poniesione w związku z zapłatą czynszu inicjalnego oraz raty leasingowej z tytułu wynajmu od firmy leasingowej linii do produkcji okien PCV, wydzierżawionej spółce cywilnej "W.", uznając, iż stanowią one wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z dzierżawy tj. z odrębnego od prowadzonej działalności źródła przychodów. Najem czy dzierżawa są bowiem odrębnym źródłem przychodu od pozarolniczej działalności gospodarczej a dla każdego z tych źródeł należy odrębnie określić za dany rok podatkowy dochód lub poniesioną stratę. Nie można więc kompensować straty z dochodem uzyskanym w danym roku podatkowym z innego źródła przychodów /art. 9 ust 1 i 10 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Biorąc powyższe pod uwagę, rozpoznając sprawę po raz trzeci, Urząd Skarbowy w Kielcach decyzją z dnia [...] lipca 2003 roku nr [...] określił za 1997 rok ; dla J. C. i M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych - przy nie uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów PPH-U "C." za dowód w postępowaniu podatkowym, w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - w wysokości [...] złotych, powstałe w zaliczkach za miesiące od stycznia do września 1997 roku w wysokości [...] zł oraz za październik 1997 roku w niepełnej wysokości 460,00 złotych, dla J. C. stratę z tytułu najmu w kwocie [...] złotych. Odwołanie podatnika nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2003 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając zarówno ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną wyrażoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Równocześnie w tych samych dniach organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia pierwszo- i drugo-instancyjne w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, które nie zostały uiszczone przez J. C. Konieczność ich uiszczania była konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 24 października 2003 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003 roku w sprawie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1997 roku z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych, na dzień wydania decyzji w kwocie [...] złotych. Z uwagi na fakt, iż kwota nieuregulowanych w terminie zaliczek przewyższała wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, odsetki te określono tylko od tych nieuregulowanych zaliczek, które nie stały się elementem należnego zobowiązania. Wysokość odsetek wyliczono na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 roku przez J. C. stwierdzono, że podatnik w związku z działalnością własnej firmy o nazwie "C." prowadził w sposób nierzetelny ewidencję sprzedaży VAT dla potrzeb działalności w zakresie produkcji styropianu i na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania. Stwierdzono zaniżenie wartości netto sprzedaży styropianu za 1997 rok, co wpłynęło na zaniżenie podatku należnego i powstanie zaległości podatkowych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1997 roku. Uwzględniając wyniki postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 roku nr [...] określił dla J. C. w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i październik 1997 roku stosowne kwoty podatku naliczonego, należnego, wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, iż J. C. wykazał w ewidencji sprzedaży VAT obrót za 1997 rok o [...] złotych niższy niż obrót wyliczony przez urząd w oparciu o maksymalne normy zużycia surowca. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód zapisów zawartych w ewidencji za okres od stycznia do grudnia 1997 roku. Nierzetelność ksiąg stwierdzono w oparciu o rozbieżności pomiędzy ilością surowca zakupionego i zużytego do produkcji a wielkością sprzedanego w 1997 roku styropianu. Kwotę zaniżonej sprzedaży urząd ustalił analogicznie jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, opierając się na tych samych dokumentach i czynnościach proceduralnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił bezpodstawne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i w związku z tym decyzją z dnia 23 grudnia 2002 roku o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości zawartą w niej argumentację. Decyzje Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 roku oraz dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2003 roku stały się przedmiotem skarg, skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której podatnicy domagali się uchylenia decyzji z uwagi na ; naruszenie art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, naruszenie przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości zaliczek w nieprawidłowej wysokości, art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek także za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, naruszenie art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne przyjęcie, że istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania oraz art. 10 § 1 pkt 3 tej ustawy przez bezpodstawne przyjęcie, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jako źródło przychodów nie obejmuje przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydzierżawienia przez PPH "C." linii technologicznej do produkcji okien PCV oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 23 § 1 poprzez bezpodstawne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, art. 193 § 1 poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie oraz art. 120, 122, 125, 180, 187 i 210 § 4 poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Zarzut ten był podstawowym i wspólnym dla wszystkich trzech złożonych skarg. Zdaniem skarżącego, z analizowanych przepisów wynika, iż zastosowanie szacunku jest następstwem braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania a w szczególności jest następstwem nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja jest odwrotna bowiem urząd stwierdził nierzetelność ksiąg w następstwie dokonania szacunku. Takie postępowanie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach oraz w stanie faktycznym sprawy, wskazującym jednoznacznie, iż podstawa opodatkowania mogła być określona w oparciu o dane ujęte w księdze przychodów i rozchodów w połączeniu z wyjaśnieniami podatnika a także pismem firmy "D." SA, producentem surowca do wyrobu styropianu. Pod uwagę wzięte być mogły, bez przystępowania do szacunku świadectwa badań nr [...] i [...] wydane w dniu [...].07.1996 roku przez Politechnikę Świętokrzyską. Dokumenty te odzwierciedlały istnienie i zakres odpadów produkcyjnych a nadto obrazowały konieczne zużycie surowca do produkcji styropianu, porównywalne z wykazywanym przez skarżącego. Dodatkowo podniesiono także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy II instancji a także powołano kolejny argument, który winien przemawiać za uchyleniem decyzji a to; fakt uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2002 roku określającej J. i M. C. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, wydanej w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Zdaniem skarżącego, decyzji dotyczącej podatku VAT nie uchylono tylko z uwagi na zagrażające przedawnienie zaległości podatkowej. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ Sąd zarządził połączenie spraw skarg PPHU "C." - J. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług, J. i M. C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i J. C. w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż sprawy te pozostawały ze sobą w związku gdyż dotyczyły roku podatkowego 1997 i poszczególnych jego miesięcy a nadto wydane decyzje opierały się na tych samych ustaleniach faktycznych objętych tożsamymi zarzutami złożonych na nie skarg. Rozpoznanie sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nastąpiło na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1271/ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywane w niniejszym postępowaniu skargi zasługują na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania. Naruszenie to zaistniało we wszystkich trzech rozpoznawanych sprawach i dotyczyło kwestii, która stała się podstawą rozstrzygnięcia we wszystkich wydanych w sprawie decyzjach. Z tej przyczyny pozostałe zarzuty skarżących pozbawione zostały znaczenia prawnego i wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Zgodnie z treścią art. 193 § 1i 6 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Odpis protokołu organ doręcza stronie lub jej przedstawicielowi. Dopóki organ nie dokona tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 roku sygn. akt III SA 3525/03 M. Podat. 2005/2/42/. W przypadku gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określić może podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy pomocy szacunku nie można jednak ustalać czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Pogląd ten - w pełni podzielany przez sąd orzekający w niniejszej sprawie - zaprezentowany został, między innymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2003 roku sygn. akt I SA/Łd 2418/01 ONSA 2004/2/71/. Stwierdzono tam, iż szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowe za nierzetelną a w konsekwencji po nie uznaniu jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów / art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej / a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej regulacje oraz przyjęły metodykę działania niezgodną z powołanymi przepisami prawa oraz przedstawionym orzecznictwem. Ze sporządzonych protokołów, które dopiero w 2003 roku nazwano protokołem "badania ksiąg podatkowych" wynika, że badanie rzetelności ksiąg podatkowych następowało równocześnie z prowadzonym szacunkiem a wynik postępowania był podstawą zarówno stwierdzenia nierzetelności, jak i zakończeniem szacowania podstawy opodatkowania. Po sporządzeniu protokołu organy podatkowe nie dokonywały już żadnych czynności w sprawie ograniczając się do odpowiedzi na zarzuty podatnika. Pozwala to przyjąć, że szacunek został zakończony równocześnie ze sporządzeniem protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych a więc nie można uznać go za następstwo stwierdzonej nierzetelności a raczej przyczynę jej stwierdzenia. Zauważyć nadto należy, iż w istniejących protokołach znajdują się jedynie enigmatyczne twierdzenia o nierzetelności w księgi przychodów rozchodów za 1997 rok oraz ewidencji sprzedaży VAT natomiast brak jest jednoznacznego orzeczenia, wymaganego przez przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej "za jaki okres i w jakiej części" nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W oparciu o adnotacje w protokole, zakres uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne można jedynie domniemywać w oparciu o wynik postępowania. Zwrócić też należy uwagę na naruszenie przepisów Działu IV Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego. Z treści art. 180 cytowanej ustawy wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast z art. 197 § 1 wynika powinność powołania biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie konieczność powołania biegłego do oceny zdarzeń gospodarczych związanych z produkcją styropianu, była oczywista. Trudno wymagać by prowadzący postępowanie posiadali wiedzę pozwalającą na rzetelne i realne dokonanie takiej oceny a następnie merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów podatnika. Dane uzyskane od producentów styropianu zawarte były wyłącznie w ich odręcznej i lakonicznej notatce, która w żaden sposób nie była weryfikowana. Jej treść mogła być uwarunkowana licznymi czynnikami np. chęcią wykluczenia z miejscowego rynku konkurencji, stąd wymagała weryfikacji. Weryfikacja ta powinna być właśnie dokonana przez biegłego, który uwzględniając powołane atesty, normy i wyjaśnienia podatnika dokonałby merytorycznej oceny zebranych dowodów. Nie można więc uznać, że organy prowadzące postępowania w rozpoznawanych sprawach podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym wywarło więc samoistny i istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniający uchylenie zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego orzeczono o uchyleniu zaskarżonych decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.