I SA/Kr 2285/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2005r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 107,67 zł ( sto siedem złotych 67/100). Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r Urząd Skarbowy określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r w kwocie 925 zł 20 gr W uzasadnieniu podkreślono, że podatniczka stosując się do wskazań zawartych w protokole czynności sprawdzających, złożyła w dniu[...] czerwca 2003 r korektę zeznania PIT 37 za 2002 r. Nie uwzględniła w niej jednak zastrzeżeń organu podatkowego co do odliczenia wydatków na zakup udziałów w gruncie związanych z udziałem w odrębnej własności lokalu mieszkalnego , pomimo że w 2001 r nie poniosła wydatków na zakup gruntu, nie mogła ich zatem kontynuować w latach następnych . Uwzględniono natomiast prawo podatniczki do odliczenia od podatku w roku 2002 dalszych wydatków z tytułu kupna lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym położonym na powyższej działce , były one bowiem kontynuacją wydatków na ten cel poniesionych już w 2001 r Powołano się przy tym na art. 4 ust 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odwołaniu zarzucono , że kwota poniesiona na zakup udziału w gruncie stanowi integralną część wydatków związanych z zakupem mieszkania . Wartość gruntu jest bowiem nierozerwalnie związana z wartością lokalu mieszkalnego , bowiem nie można go nabyć bez równoczesnego kupna udziału w działce na której posadowiony jest budynek. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2003 r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał bowiem , że wydatek na zakup udziału w gruncie związanym z zakupionym lokalem mieszkalnym został poniesiony już po zlikwidowaniu ulgi na ten cel. Co prawda art. 4 ust 2 wyżej powołanej ustawy przyznanie prawo do dalszego odliczania wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust 1 pkt 1 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko wtedy gdy stanowią one kontynuacje wcześniejszych wydatków. W przypadku zakupu od firmy budowlanej nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku odliczeniu w ramach odrębnych limitów podlegają wydatki poniesione na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego w granicach określonych w art. 27 a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydatki poniesione na zakup gruntu w granicach określonych w art. 27a ust 3 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r , jeżeli podatnik rozpoczął ich ponoszenie przed tą datą i dysponuje dowodowymi potwierdzającymi tę okoliczność. Podatniczka poniosła natomiast wydatek na zakup udziału w gruncie w dniu [...] czerwca 2002 r co potwierdza rachunek nr [...] na kwotę 14 167 zł 18 gr wystawiony przez Firmę Inwestycyjną "[...]" . Inna data nie wynika także z treści aktu notarialnego , w którym określono wyłącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością udziałem we współwłasności budynku i działki . W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji , której zarzucono naruszenie art. 27a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r . Przepis ten dotyczy bowiem zakupu działki pod budowę, a więc niezabudowanej , natomiast wydatki skarżącej poniesione w 2002 r nie były przeznaczone na zakup takiej działki . Nabyta nieruchomość była już bowiem zabudowana budynkiem w którym podatniczka kupiła lokal. Zastosowanie ma zatem art. 27a ust 1 pkt 1 lit d powołanej wyżej ustawy dotyczący zakupu nowowybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby , która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej . Tym bardziej, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego dla zostania właścicielem budynku lub jego części niezbędne jest nabycie prawa własności lub współwłasności gruntu na którym on stoi. W związku z tym sporna kwota jest tylko częścią składową ceny nabycia lokalu mieszkalnego . Wydatek na ten cel był natomiast kontynuacją inwestycji rozpoczętej w latach poprzednich , dlatego skarżąca zachowała prawo do jego odliczenia także w 2002 r . Podkreślono również, że działania organów podatkowych naruszają zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podkreślono, że skarżąca nie poniosła wydatków na zakup działki w 2001 r , a zatem nie nabyła prawa do ulgi z tego tytułu , co uprawniałoby ją do kontynuacji odliczeń w latach następnych . Wydatek na ten cel został poniesiony dopiero [...] czerwca 2002 r tzn. wtedy, gdy ulga z tytułu zakupu gruntu została już uchylona. Wskazano również, że jeżeli skarżąca poniosła wydatek z tytułu nabycia udziału w gruncie w dniu [...] czerwca 2002 r tzn. w momencie sporządzenia umowy notarialnej przenoszącej własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem , to dotyczył on gruntu już zabudowanego budynkiem mieszkalnym , a nie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego . W związku z tym nie miałaby prawa do wyżej wymienionej ulgi bowiem stosownie do treści art. 27a ust 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r przysługiwała ona z tytułu poniesionych w roku podatkowym wydatków przeznaczonych na zakup gruntu niezabudowanego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie bowiem z art. 27a ust 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r podatek dochodowy podlegał zmniejszeniu jeżeli w danym roku podatkowy podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone między innymi na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, albo też zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zapis został od dnia1 stycznia 2002 r całkowicie zmieniony przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 134 poz. 1509 z późniejszymi zmianami) . Równocześnie w art. 4 ust 2 tej ustawy stwierdzono, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia l stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Istotne jest przy tym, że ustawodawca w przepisie tym odsyłając do wydatków o których mowa w art. 27a ust 1 pkt 1l lit a) - f) posługuje się równocześnie pojęciem " kontynuacji danej inwestycji" , którego nie używał wyżej wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r . Jest ono przy tym szersze niż "kontynuacja określonego rodzaju wydatków", ponieważ obejmuje swoim zakresem różne rodzaje wydatków. W przypadku gdy ustawodawca chciał ograniczyć to pojęcie do inwestycji związanej z jednym rodzajem wydatków , tak jak np. w art 27a ust 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , użył sformułowania " inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b)-f)" , takiego ograniczenia brak natomiast w art. 4 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne . Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych . W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 3137/03 ( M.Podat. 2004/12/4 ) stwierdził, że w stosunku do wydatków budowlanych poniesionych w latach 2002-2004, warunkiem dokonania odliczeń od podatku na zasadach obowiązujących w 2001 r. jest "kontynuacja danej inwestycji" na potrzeby mieszkaniowe, rozpoczętej do 31.12.2001 r. "Kontynuacja danej inwestycji" jest pojęciem szerszym niż "kontynuacja określonego rodzaju wydatków", ponieważ obejmuje swoim zakresem różne rodzaje wydatków. W omawianej sprawie skarżąca zawarła w dniu [...] grudnia 2001 r umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, w ramach której Firma Inwestycyjna "[...]" S A zobowiązała się do wybudowania na działce budynku mieszkalno - użytkowego , ustanowienia po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych budynku oraz działki , a następnie sprzedaży ich stronie skarżącej. Była to zatem jedna inwestycja . Nie budzi także wątpliwości iż podatniczka rozpoczęła w 2001 r wpłacanie rat przypadających na poczet ceny, poniosła zatem wydatek na rzecz tej inwestycji. W świetle powyższego przepisu nie ma natomiast znaczenia czy wydatki poniesione w tym roku dotyczyły zakupu działki czy lokalu mieszkalnego skoro składały się one na jedną inwestycję. Organy podatkowe nie wykazały również, aby w dniu zawarcia umowy przedwstępnej działka na której miał być postawiony budynek była już zabudowana. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając w całości uiszczony wpis.