I SA/Kr 2288/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Zając Sędziowie NSA (del.) Elżbieta Bukowska WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk (spr.) Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2004r. sprawy ze skargi "[...] " s.c. – J. P., H. Ł., A. K. na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia 30 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2.300 zł (dwa tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 2288/03 UZASADNIENIE Spółka cywilna "[...] " złożyła w terminie deklarację podatkową VAT -7 za miesiąc grudzień 1998 roku , w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego .W dniu [...] stycznia 1999 złożyła korektę deklaracji, w której obniżyła podatek należny o 4 zł, zaś w dniu [...] kwietnia 1999 roku złożyła drugą deklaracje korygującą za miesiąc grudzień , w której podwyższono podatek naliczony o [...] zł. Z tą drugą korektą został złożony wniosek o uznanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc. Spółka wyjaśniła w nim ,ze omyłkowo nie ujęła w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego przy zakupie surowców opodatkowanych stawką 7%. Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu wniosku i przeprowadzeniu kontroli wydał decyzję , w której nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej z dnia [...] kwietnia 1999 roku i odmówił stwierdzenia nadpłaty. W toku postępowania podatkowego okazało się również , że spółka nie ujęła w ewidencji VAT sprzedaży udokumentowanej rachunkiem uproszczonym z dnia [...]. XII 1998 roku , opiewającym na kwotę [...] zł / podatek VAT [...] zł/. Skutkiem powyższego, Urząd Skarbowy określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w kwocie [...] złotych , wysokość odsetek w kwocie [...] zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podatnika w dniu 30 listopada 2000 roku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję , podzielając stanowisko organu I instancji. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia podała ,że w przepisach dotyczących podatku VAT , problem dopuszczalności złożenia korekty deklaracji podatkowej uregulowany został w paragrafie 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 XII 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT /DZ. U. Nr 156, poz. 1029 ze zm./ oraz w art. 27 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku . Zgodnie z w/w par. 78 nie stanowi naruszenia obowiązków z art. 27 ust. 4 ustawy przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej. Jednakowoż zdaniem organu , gdy podatnik chce skorygować złożoną przez siebie deklarację podatkową VAT-7 na swoją korzyść , może to zrobić przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany miesiąc. Po tym terminie może korygować deklaracje tylko w okolicznościach, o których mowa w art 27 ust. 7 ustawy. Zatem w niniejszej sprawie uznano , że rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane za grudzień 1998 r w deklaracji złożonej w terminie , nie może zostać zmienione poprzez deklaracje korygujące , a zwłaszcza deklarację z dnia 21 kwietnia 1999 roku. Dalej , Izba Skarbowa powołała się na definicje nadpłaty z art. 72 par. l pkt. l Ordynacji podatkowej , wskazując kiedy w świetle jej przepisu art. 79 podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Może to nastąpić jeżeli zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. l pkt l - zatem między innymi zobowiązanie w podatku VAT , oraz gdy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 par. 2 pkt 3 podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej niż należne i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej niż należnej. Zdaniem organu fakt, że spółka nie uwzględniła w wyliczeniu zobowiązania podatkowego podatku naliczonego przy zakupie surowca, nie stanowi okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nadpłaty. Prócz tego stwierdzono , iż brak rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wpływa jedynie na wysokość podatku do wpłaty , nie skutkuje zawyżeniem zobowiązania podatkowego i powstaniem nadpłaty , gdyż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. Z uprawnienia tego podatnik może skorzystać tylko w określonych ramach czasowych , a przekroczenie tego terminu skutkuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego / art. 19 ustawy VAT/. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 XI. 2000 r. nr. [...] Spółka "[...] " domaga się jej uchylenia w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku za miesiąc grudzień podnosząc naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy , nadto zasądzenia kosztów postępowania. Podkreśla się w jej uzasadnieniu , że nie ujęcie w pierwotnej deklaracji zakupów objętych stawką VAT 7 % nastąpiło wyłącznie na skutek pomyłki i nie było wynikiem świadomego działania zmierzającego do rezygnacji skorzystania z prawa do odliczenia. Z prawa wystawiania faktur korygujących oraz z prawa do składania deklaracji korygujących wynika zasada ,że postępowanie podatnika było słuszne. Wedle skarżącego żaden przepis nie ustanawia zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jako zasad których niedopełnienie spowoduje utratę prawa do odliczeń , której niczym nie da się naprawić. Jedyną metodą na złagodzenie negatywnych skutków jest złożenie autokorekty deklaracji i to przed wszczęciem postępowania kontrolnego w tej sprawie. Uprawnienie podatnika wywodzić należy z treści art. 81 par. 2 pkt. L Ordynacji podatkowej i z art. 27 ust. 7 ustawy VAT. Strona skarżąca odwołuje się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym do uchwały [...] . NSA wskazywał jedynie ,że warunkiem skutecznego działania podatnika jest tylko terminowe samoobliczenie podatku, co oznacza , że pierwotną deklarację winno się złożyć w ustawowym terminie. Przeciwny pogląd oznaczałby zaprzeczenie zasadzie prawdy obiektywnej i konstrukcyjnym zasadom dotyczącym podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : skarga jest zasadna. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny , sam zaś spór dotyczy interpretacji przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993. o podatku od towarów i usług wyżej powołanej oraz dopuszczalności złożenia autokorekty deklaracji w zaistniałym stanie faktycznym. W świetle przepisu art. 19 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Jeżeli to uczyni w rozliczeniu za miesiąc , w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W piśmiennictwie podatkowym ostatnich lat oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / np. wyroki : z dnia 2 VII 1997 , S.A./Lu 2063/95 , z dnia 25 VI 1996 SA/Ld 1415/95 , z dnia 23 VII 1997 III SA 657/96 , z 23 IX 1997 SA/Rz 529/06, uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 22 VI 1998 sygn. FPS 9/97 , wyrok z dnia 8 XI 2001 I S A/Wr 3106/00 , z dnia 12 II 2002 r. III SA 2400/00 / -ugruntowany wydaje się pogląd , ze żaden z przepisów ustawy o podatku VAT , nie wprowadził do końca 1999 roku zakazu bezwzględnego lub czasowego korygowania deklaracji podatkowej i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony , pod warunkiem że obniżenie podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Wyjaśnia się tam też , że tryb dokonywania korekt deklaracji przez podatników mylących się na swój ą niekorzyść powiązany został w ogólnym prawie podatkowym / w Ordynacji podatkowej/ z instytucją stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 par. 2 pkt. l litera b Ordynacji, podatnik u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej niż należne i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Powołany przepis Ordynacji należy też uznać za właściwy do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w związku z zwiększeniem w korekcie podatku naliczonego i to dokonanej po upływie terminu do złożenia deklaracji. Takie stanowisko prezentowane jest w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. FPS 3/03 / Orzecznictwo NSA nr. 4 póz. 1197. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę j e podziela , nadto uważa że przepis ten ma również zastosowanie w sytuacji ,gdy podatnik wykazał w deklaracji korygującej niższą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego aniżeli w deklaracji pierwotnej. Naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, była by taka sytuacja w której podatnik nie mógłby zweryfikować samoobliczenia podatku. Korekta deklaracji podatkowej ma zawsze na celu doprowadzenia do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Mając na względzie powyższe ,Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu art. 145 par. l ust. l a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, póz. 1270 / w zw. z art. 97 par l przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r./ DZ. U. Nr. 153, póz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyżej powołanej.