I SA/Kr 2293/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004r sprawy ze skargi Agencji I. Spółka jawna w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19.09.2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995r. - skargę oddala - W wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur: 1) nr [...] z [...].1995 r., instalacja systemu nawadniającego, podatek: [...] PLN (k:58); 2) [...] z [...].1995 r. ułożenie nawierzchni z kostki brukowej oraz ułożenie obrzeża wibroprasowego, podatek: [...] PLN (k:59); 3) nr [...] z v.1995 r., zakup samochodu VOLVO 850, podatek: [...] PLN (k:60). Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nr [...] uznała prawo strony skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch pierwszych wymienionych fakturach. Za zasadne natomiast przyjęto stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii zakupionego samochodu Volvo 850 (dot. trzeciej z wymienionych faktur nr [...]). W fakturze nr [...] dokumentującej zakup przez stronę skarżącą samochodu Volvo 850 pojazd ten określono jako ciężarowy. W wydanym przez uprawniony organ - zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 1.02.1983 r., Prawo o Ruchu Drogowym (Dz. U. z 1992 r. Nr 11, poz. 41 ze zm.) obowiązującej do 31.12.1997 r. - dowodzie rejestracyjnym, sporny samochód został oznaczony jako ciężarowy (k:574). Jednakże dnia [...].1998 r. Wojewoda w decyzji nr [...] (k; 172-174) stwierdził nieważność decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego samochodu, wskazując na poważne rozbieżności dotyczące rodzaju przedmiotowego pojazdu, tj. części dokumentów w oparciu, o które powinien zostać zarejestrowany sporny samochód wskazywała, iż jest to pojazd osobowy. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Minister Transportu i Gospodarki Morskiej utrzymał w mocy decyzję Wojewody (decyzją z dnia [...].1998 r., nr [...]) (k:245-246). Dnia 6.09.1998 r. Sąd odrzucił złożoną przez stronę skarżącą po terminie skargę na w/w decyzję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (sygn. akt II S.A.1234/98) (k:444). Następnie dnia [...].2000 r. strona skarżąca złożyła wniosek do Ministra Transportu (k:546-547) o stwierdzenie nieważności jego w/w decyzji nr [...]. Wniosek ten, zgodnie z informacją przekazaną przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej w piśmie z dnia [...].2001 r., nr [...] (k;553), został uznany za bezpodstawny o czym powiadomiono stronę skarżącą w piśmie nr [...] (k:552). Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. W toku postępowania odwoławczego strona skarżąca przedstawiła pisma skierowane do Ministra Transportu z dnia [...].2000 r., [...].2001 r., (k:548-548a) oraz do Prezesa Rady Ministrów z dnia [...].2001 r. kwestionujące ustalenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Izba Skarbowa uznała, iż decydujące w sprawie jest obecnie obowiązujące stanowisko organów uprawnionych do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego zaklasyfikowania spornego pojazdu (tzn. dowód rejestracyjny wydany dla samochodu strony skarżącej, zarejestrowanego jako ciężarowy, jest nieważny) i dlatego przedmiotowy Volvo 850 jest samochodem osobowym. Zatem zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznała za bezzasadne. Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa wydając decyzję w przedmiotowej sprawie - poza błędną interpretacją prawa materialnego - naruszyły także ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przestrzeganie powyższych zasad jest dla organów podatkowych obligatoryjne, ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - RP jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a funkcjonujące w niej organy władzy publicznej - zgodnie z art. 7 tego samego aktu - mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Na bazie interpretacji przepisów postępowania podatkowego, powołanych powyżej jako podstawa skargi zauważono, że w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem w swoim postępowaniu zasady bezstronności oraz okoliczności korzystnych dla strony. Organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zamiast zbadać dokładnie stan faktyczny i wyjaśnić wątpliwości, rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Z tego powodu obie decyzje - zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji - jako wydane z naruszeniem prawa, nie powinny funkcjonować w obrocie. W myśl przepisów art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999 roku Nr 54, poz. 572 ze zmianami) kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w ustawie, sprawują organy kontroli skarbowej. Organami kontroli skarbowej są inspektorzy kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie organem, który wszczął w spółce I. kontrolę był Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. H. R. Po decyzjach kasacyjnych Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające prowadził jednak inny Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. – H. M., l ten inspektor wydał decyzję. Organ kontroli skarbowej – H. M. nie zawiadomiła strony lub pełnomocnika o wszczęciu postępowania kontrolnego. Jedynym dokumentem dotyczącym tego zagadnienia było zawiadomienie o podjęciu postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. W orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż właściwość określonego organu musi wynikać z przepisów prawa, a więc nie może być zamiennie realizowane przez inny organ. Organy właściwe w sprawie nie mogą swojej właściwości przekazać innemu organowi, chyba, że przepis szczególny przewiduje taką możliwość. Naruszenie przepisów o właściwości ma swoje odniesienia także w stosunku do trybu w jakim prowadzono postępowanie dowodowe. Z zasady prawdy obiektywnej wynikającej między innymi z przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, można wywnioskować, że postępowanie dowodowe przeprowadza organ właściwy do orzekania w danej sprawie. Działania poczynione w przedmiotowej sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej stoją w sprzeczności z powołaną wyżej zasadą. Jeden organ zebrał bowiem w sprawie materiał dowodowy, drugi zaś organ dokonał jego oceny i wydał na tej podstawie decyzję podatkową. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa zauważa, że "Uchylenie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało podjęcie wszczętego już uprzednio postępowania w sprawie. Wymieniona decyzja Izby Skarbowej nie wywołała konieczności ponownego wszczęcia postępowania w sprawie". Tymczasem z takim stanowiskiem byłoby można się zgodzić wówczas, gdyby sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia temu samemu organowi, czyli temu samemu inspektorowi kontroli skarbowej. Wynika to bezpośrednio z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W myśl tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ustawodawca wyraźnie posługuje się określeniem "Przez ten organ". Skoro więc postępowanie prowadzone przez innego inspektora kontroli skarbowej jest postępowaniem prowadzonym przez inny organ, to warunek przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - nie został zachowany. W sposób rażący naruszone zostały również przepisy art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 4 pkt 1 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( jedn. tekst Dz. U. z roku 1999, Nr 54, poz. 572 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, postępowanie kontrolne wszczyna inspektor z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W myśl art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zawiadomienie postępowania kontrolnego wystawiane jest przez inspektora i zawiera nazwisko inspektora prowadzącego kontrolę oraz imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej, wykonujących czynności kontrolne. W oparciu o art. 14 ust. 1 ustawy, kontrolowanemu należy niezwłocznie doręczyć zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zaś niedopełnienie tego obowiązku powoduje nieważność postępowania kontrolnego i konieczność zniszczenia materiałów pochodzących z kontroli. Zestawienie przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że brak doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - czyni to postępowanie nieważnym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wszczął organ wskazany w zawiadomieniu, a inny organ wydał decyzję. Jeśli więc zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wystawione przez Inspektora Kontroli Skarbowej H. R. i wskazywało imię i nazwisko inspektora prowadzącego kontrolę: H. R., to tak wystawione zawiadomienie nie dawało podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej H. M. i wydania decyzji przez ten organ. O tym, czy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym -decyduje jego funkcja. Jeżeli z akt sprawy wynika, że przed zakupem auta i pierwszą rejestracją zaadaptowano go do przewozu towarów - poprzez umieszczenie kraty metalowej i wyeliminowanie miejsc do siedzenia na tylnej kanapie - to należało uznać, iż jest samochodem ciężarowym. W czasie zakupu i rejestracji samochodu Volvo 850 nr rej. [...] w 1995 r. nie było przepisów podatkowych lub innych przepisów precyzujących zakres wymagań technicznych dotyczących konstrukcji i urządzenia wnętrz kabiny i przestrzeni ładunkowej samochodów ciężarowych. Nie było też przepisów zabraniających zmiany przeznaczenia pojazdów. W okresie zakupu przedmiotowego samochodu Volvo 850 w grudniu 1995 r. z obowiązujących przepisów nie wynikał obowiązek uzyskania świadectwa homologacji dla samochodów ciężarowych zbudowanych na bazie samochodów osobowych w następstwie wykonania zmian konstrukcyjnych dokonanych w jednostkowych przypadkach. Samochody z nadwoziem typu "kombi" są konstrukcyjnie przeznaczone do transportu osób i towarów. Takie założenie konstrukcyjne jest podyktowane chęcią rozszerzenia zastosowań pojazdu oferowanego użytkownikom. Jest znamienne, że tworzone w rozważanym przedziale czasu przepisy określające wymagania techniczne dotyczące samochodów ciężarowych właśnie ten rodzaj nadwozia uwzględniają w dopuszczonych możliwościach zmian kategorii pojazdu z osobowych na ciężarowe. W przypadku przedmiotowego pojazdu w roku 1995 zostały dokonane zmiany konstrukcyjne. Opisana w ocenie technicznej nr [...] zmiana konstrukcyjna polegała na oddzieleniu przestrzeni ładunkowej od przedziału pasażerskiego kratą metalową umieszczoną za fotelami kierowcy i pasażera z prawej strony kierowcy. Krata ta stanowiła bez wątpienia element konstrukcyjny spełniający określoną funkcję w pojeździe - zabezpieczającą przed przemieszczeniem się przewożonego ładunku w kierunku przedziału kierowcy. Sposób umieszczenia tej kraty wyeliminował z pojazdu miejsca do siedzenia na tylnej kanapie, a więc w zdecydowany sposób zmienił konstrukcję wnętrza pojazdu. Przedmiotowy samochód po dokonaniu zmian konstrukcyjnych nadwozia opisanych w ocenie technicznej [...] zgodnie z postanowieniami zarządzenia nr 51 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1991 r. kwalifikował się do grupy 4, podgrupy 74, rodzaju 742 - samochody ciężarowe. Opisana zmiana konstrukcyjna została usankcjonowana w tworzonych w późniejszym okresie przepisach dotyczących wymagań technicznych pojazdów, jako warunek wystarczający do zmiany kategorii pojazdu z osobowego na ciężarowy. W postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj., że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego, czy też ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych (wyrok z dnia 21 grudnia 2000 r. sygn. akt NSA l S.A./Ka 1765/99. LEX nr 47159). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji wydały rozstrzygnięcia w oparciu o orzeczenie Wojewody, który decyzją nr [...] stwierdził nieważność decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego. Zdaniem strony skarżącej, wobec braku przepisów podatkowych lub innych przepisów precyzujących zakres wymagań technicznych dla samochodów ciężarowych oraz braku przepisów zabraniających zmiany przeznaczenia pojazdów -o charakterze samochodu winna decydować jego funkcja. Ponieważ przed zakupem auta i pierwszą rejestracją zaadaptowano go do przewozu towarów - poprzez umieszczenie kraty metalowej i wyeliminowanie miejsc do siedzenia na tylnej kanapie - zatem należało uznać, iż jest samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Podniesiono, że w 1995 r. ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie określały kryteriów, jakie musiały być spełnione, aby dany samochód mógł zostać uznany za samochód ciężarowy. Organami uprawnionymi do dokonania takiej klasyfikacji były organy dokonujące rejestracji pojazdu, które działały w oparciu o przepisy ustawy z dnia 01.02.1983 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1992 r. Nr 11, poz. 41 ze zm.). Tak więc kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych lub ciężarowych stanowiła kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji. Wprawdzie po dokonaniu przeróbek w tym samochodzie został on - na podstawie art. 59 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym - wpisany w dowodzie jako ciężarowy, jednakże w dniu [...].1998 r. Wojewoda decyzją nr [...] stwierdził nieważność decyzji o zarejestrowaniu przedmiotowego samochodu. Uznał bowiem, iż część dokumentów w oparciu o które został on zarejestrowany wskazywała, że jest to pojazd osobowy. Pomimo prób wzruszenia przez skarżącą w/w decyzji Wojewody jest ona ostateczna. Decyzja ta jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania samochodu Volvo 850 jako osobowego i przesądza o braku prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu jego zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; jednakże zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. -obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można przyjąć, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy zakreśliła hipoteza art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług. Do wyjaśnienia była kwestia czy przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym czy nie. Kwestia ta została w dostateczny i prawomocny sposób rozstrzygnięta w postępowaniach przed właściwymi organami. Nie tylko na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ale też na dzień orzekania przez tutejszy Sąd. Próby wznowienia ostatecznych decyzji uznających przedmiotowy samochód za samochód osobowy okazały się bezskuteczne. Organ podatkowy nie miał żadnego obowiązku ustalać jaki charakter miał przedmiotowy samochód wbrew ustaleniom kompetentnych organów. Powoływanie się na ogólne zasady postępowania podatkowego jest w tym stanie rzeczy zupełnie bezzasadne. Zdaniem Sądu właśnie te zasady nie pozwalają na różne oceny tego samego stanu faktycznego przez różne organy państwa. Nie do przyjęcia jest bowiem sugestia strony skarżącej, że ten sam samochód będzie dla organów rejestrujących go samochodem osobowym a dla organów podatkowych samochodem ciężarowym, przy braku w ówczesnym stanie prawnym odrębnych kryteriów oceny samochodów dla celów podatkowych. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia właściwości, gdyż, zmiana jednego inspektora kontroli skarbowej na innego inspektora - w decyzji kasacyjnej jest dopuszczalna w świetle art. 11 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd w tym składzie podziela zapatrywanie wyrażone w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r, sygn. akt. FPS 6/00 opublikowanej w ONSA 2001/3/97. Wreszcie podkreślenia wymaga to, iż zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu toczącym się po decyzji kasacyjnej, w którym to postępowaniu strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz brała udział w czynnościach dokonanych w toku postępowania. Potwierdzają to m. in.: zawiadomienie o podjęciu postępowania z [...].1999 r. (k: 317-318), protokoły przesłuchania świadków z dnia [...].1999 r. i [...].1999 r. (k: 323-324, 333-334), wezwanie skierowane do pełnomocnika z [...].1999 r. celem zapoznania się z treścią protokołu badania dokumentów (k: 335), zawiadomienie z [...].1999 r. o podpisaniu protokołu badania dokumentów i ewidencji Spółki, co łączyło się z możliwością przejrzenia akt sprawy (k:339), wezwania z [...].1999 r. i z [...].1999 r. (k: 421, 430), adnotacja o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z dnia [...].1999 r. (k: 431-432), wezwanie z [...].2001 r. (k: 573), pismo pełnomocnika strony skarżącej z [...].2001 r. (k: 545). Nie można więc zasadnie twierdzić, że postępowanie dotknięte jest wadami procesowymi mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.