I SA/Kr 231/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Wiesław Kisiel Sędziowie: NSA Grażyna Danielec NSA Krystyna Kutzner sprawozdawca Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2005 r sprawy ze skargi W. K. - [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 30 grudnia 2002 r Nr : [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji 2. orzeka , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( słownie : [...] złotych). W dniu [...] czerwca 2002 r W. K. prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą "[...] " zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 2001 , przywieziony z Francji. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2002 r , określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] EUR. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] , działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.) zakwestionował wiarygodność faktury i decyzją z dnia 25 czerwca 2002 r uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł oraz objął w/w towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził zgodnie z art.24 § 1 Kodeksu celnego w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego , organ celny ustala wartość w sposób określony w art.25 - 28 tej ustawy , a jeżeli na podstawie tych przepisów nie można ustalić wartości celnej , wtedy stosuje się art.29 w/w ustawy. Organ celny uzasadniając przyczyny braku możliwości zastosowania art.24 § 1 Kodeksu celnego , wartość celną przedmiotowego samochodu ustalił na podstawie art.29 w/w ustawy tj. metodą "ostatniej szansy" . Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że postępowanie w tej kwestii zostało opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej i opublikowane w formie załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U.Nr 80, poz.908 ). W świetle w/w przepisu przy ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów tą metodą można oprzeć się na katalogach lub specjalistycznych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego przyjął kwotę [...] zł tj. wartość rynkową takiego pojazdu według katalogu "INFO EKSPERT , Samochody ciężarowe, część B/VI/2002" , a następnie pomniejszył tę wartość o 22% z tytułu podatku VAT . Wartość w/w pojazdu została ustalona na kwotę [...] zł tj. [...] EUR. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie , w którym zarzucił niewłaściwe ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o katalog "EUROTAX-u" , w którym ceny są zawyżone o około 30% cen faktycznie płaconych za towar. Przedłożona faktura jest wiarygodna , gdyż uwzględnia stan techniczny sprowadzonego samochodu posiadającego przebieg 135.000 km i z uszkodzeniami lakieru , wymagającego poprawek blacharskich. Skarżący zarzucił , że przy ocenie wartości celnej [pojazdu uwzględniono wartość towaru na rynku polskim , a nie realną wartość towaru w kraju zakupu . Do oceny wartości transakcyjnej zastosowano ten sam tryb postępowania , co do ustalenia wartości celnej. Organ celny nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na niewiarygodność przedłożonej faktury. W przeprowadzonej kalkulacji nie uwzględniono stanu towaru , ani nie odliczono marż handlowych . Wydana decyzja narusza art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej , gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r uchylił w całości zaskarżona decyzję i uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określającej wartość celną towaru , wartość statystyczną oraz podstawę opłaty i orzekł w tym zakresie w następujący sposób : wartość celna towaru - [...] zł wartość statystyczna - [...] zł podstawa opłaty - [...] zł . Organ odwoławczy stwierdził , że cena podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. Wartość transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości towaru . Ocena wiarygodności danych musi być oparta na obiektywnych przesłankach , jakimi w przypadku samochodów mogą być katalogi specjalistyczne cen pojazdów używanych na rynkach zagranicznych. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że organ I instancji ograniczył się w tym względzie jedynie do poinformowania , że zadeklarowana kwota nie została uznana za wiarygodną z uzasadnionych przyczyn , jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie zostały ujawnione źródła danych służących do porówna wartości , jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa funkcjonariusza celnego informująca , że podstawą kalkulacji był katalog "Info EKSPERT". W toku postępowania odwoławczego dokonano kontroli prawidłowości oceny Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przez porównanie zadeklarowanej wartości z danymi z "Schwackeliste. Pkw. Gelandewagen. Transporter nr 5/2001 , wydanego przez Eurotaxschackeliste , Niemcy. W ocenie organu odwoławczego katalog ten zawiera obiektywne średnie ceny nowych i używanych samochodów na obszarze Niemiec , z danymi ustalonymi na podstawie obserwacji rynku w maju 2001 . W katalogu tym średnia cena zakupu samochodu odpowiadającego typowi sprowadzonego pojazdu , ale o rok starszego , została oszacowana na [...] - [...] EUR, co stanowi kwotę 2- 3-krotnie większą od ujawnionej w przedłożonej fakturze. Wielkość różnicy pozwala na stwierdzenie - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - , że zadeklarowana kwota jest w oczywisty sposób zaniżona w stosunku do poziomu cen na rynku Unii Europejskiej. Dokonując ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu organ I instancji prawidłowo zastosował - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - metodę określoną w art.29 Kodeksu celnego , zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej . Przyjmując za podstawę cenę pojazdu o takich samych parametrach technicznych , jak pojazd będący przedmiotem importu , organ celny pomniejszył tę cenę o należności podatkowe . Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia w wartości celnej towaru stanu technicznego pojazdu organ odwoławczy powołał się na wydawnictwa "Schwackeliste" oraz " INFO EKSPERT " , które podają bieżące ceny na rynku reprezentatywnym dla Unii Europejskiej tj. na rynku niemieckim oraz na rynku polskim. W ocenie organu odwoławczego , są to informacje o cenach średnich pojazdów , ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego obszaru odpowiednich krajów. Dane te uwzględniają spadek ceny w wyniku wieku , przebiegu i stanu technicznego pojazdów. W świetle regulacji zawartych w Kodeksie celnym brak jest podstaw do odliczania od uśrednionej wartości rynkowej z katalogu marży ( lub innych narzutów) , ponieważ import samochodów używanych , wprowadzanych na polski obszar celny jest importem indywidualnym , a nie dla celów handlowych .Uśrednione ceny takich właśnie pojazdów zawierają wyspecjalizowane wydawnictwa zastosowane w sprawie. Jeżeli chodzi o zarzut nie uwzględnienia w wartości celnej stanu technicznego, w tym ponadnormatywnego przebiegu , organ odwoławczy wskazał Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r zmieniające rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz.U. Nr 17, poz.204) , którego celem było wyeliminowanie importu samochodów znacznie uszkodzonych lub nadmiernie zużytych . W związku z tym nie ma wskazania do odliczenia od " uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu , gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Dotyczy to także korekt z tytułu ponadnormatywnego zużycia , w tym przebiegu. Przedmiotowy pojazd w momencie dokonania zgłoszenia celnego był sprawny technicznie i został dopuszczony do ruchu. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji jej niezgodność z prawem poprzez naruszenie art.23 § 1 i § 9 , art.29 , art.85 § 1 oraz art.3 § 1 pkt.15 Kodeksu celnego , a ponadto naruszenie art.121 , art.122, art.187 , art.197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art.2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . W ocenie skarżącego w Kodeksie celnym brak jest podstaw prawnych , aby kwestionować wartość celną towaru na podstawie przeprowadzonej kalkulacji . Oceny wartości celnej należy dokonać w czasie rewizji celnej , uwzględniając wszystkie cechy towaru , które mogą mieć wpływ na jego wartość. W niniejszej sprawie funkcjonariusz celny w rewizji celnej nie uwzględnił stanu technicznego pojazdu oraz uszkodzeń , mimo iż pojazd przeszedł pozytywnie badanie techniczne. Zgodnie z art.85 § 1 w/w ustawy należało przyjąć stan towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy celne w swych rozstrzygnięciach oparły się na katalogu "Schwackeliste" , w którym podane są ceny samochodów nie uszkodzonych , przy określonym stopniu zużycia dla danego rocznika i obowiązujące na rynku niemieckim . Sprowadzony przez skarżącego pojazd był zakupiony we Francji , przy czym wiadomym jest , że ceny w Niemczech są znacznie wyższe od cen na rynku francuskim. Skarżący podniósł , że ceną faktycznie zapłaconą za sprowadzony pojazd była kwota[...] EUR i nie była to cena " okazyjna". Organ celny nie uwzględnił w przeprowadzonej kalkulacji marż handlowych , mimo , że - w ocenie skarżącego - marże takie są pobierane przez sprzedających na giełdzie , jak i w komisach . Marże są odliczane przez Urząd Celny przy ustalaniu wartości celnej innych towarów np. motorowerów , naczep , przyczep samochodowych , pochodzących z Unii Europejskiej . W ocenie skarżącego postępowanie w niniejszej sprawie było przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych wskazanych na wstępie skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , a dodatkowo stwierdził , że organy celne są upoważnione do oceny przedłożonych dokumentów pod względem ich wiarygodności formalnej i materialnej. W rozpatrywanej sprawie organ celny zakwestionował przedłożoną fakturę pod względem materialnym , o czym zadecydowała niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru. Odmówiono wiarygodności cenie towaru ujętej na przedłożonym rachunku , na co pozwoliła organowi wiedza dotycząca stanu technicznego pojazdu i ceny rynkowej pojazdu ustalonej na podstawie dostępnych danych . Nie uzasadniony jest - zdaniem strony przeciwnej - zarzut naruszenia art.29 Kodeksu celnego , bowiem postępowanie na tym etapie było zgodne z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu , niemożliwe bowiem było zastosowanie metod określonych w przepisach poprzedzających art.29 ustawy . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) . Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie niżej opisanym. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art.23 § 7 ). Przepis ten upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów , 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów . W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu zakwestionowały jego wartość transakcyjną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do jego rzeczywistej wartości . Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna . Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że rażąco niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że cena zawarta w katalogu "Schwackeliste" różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Katalog ten , jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej , zawiera ceny bieżące na rynku reprezentatywnym dla Unii Europejskiej rynku niemieckim .. Wynika z tego , że Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utożsamia wartość celną samochodu z jego wartością rynkową rozumianą jako " cena unijna " . Rzeczą powszechnie wiadomą jest , że nie istnieje jedna cena samochodu obowiązująca we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Z wyjaśnień do katalogu "Schwackeliste" pod hasłem "Notowanie" wynika, , że wartości pojazdów używanych wymienione w tym katalogu określane są jako " notowania" i są one wynikiem przeprowadzanej na całym terenie Niemiec ciągłej obserwacji rynku. Nie ma zatem wątpliwości , że dane zawarte w tym katalogu odnoszą się wyłącznie do cen obowiązujących na rynku niemieckim . W rozpatrywanej sprawie pojazd został zakupiony we Francji , a zatem materiałem porównawczym dla oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej nie mogły być ceny obowiązujące w Niemczech. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy . Organ celny musi wykazać , że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ) . Niedopuszczalne jest ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami samochodów podobnych obowiązującymi na rynkach innych krajów , niż kraj eksportu . Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji , aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego . W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia cen obowiązujących w miejscu zawarcia przez skarżącego transakcji kupna samochodu .W związku z powyższym organ celny powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie . Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru , ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Sąd nie podzielił stanowiska organów celnych odnośnie braku podstaw do uwzględnienia w wartości celnej pojazdu jego stanu technicznego .Stosując metodę "ostatniej szansy" przy ustalaniu ceny samochodu na podstawie katalogu należy uwzględnić korekty dotyczące stanu technicznego pojazdu tj. ponadnormatywny przebieg , braki i uszkodzenia , które mają istotny wpływ na wartość samochodu . Obowiązek taki wynika bezpośrednio z art.85 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego . A zatem wartość celna pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku ze stanem towaru . Odmienne stanowisko organów celnych w tym zakresie nie tylko , że nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach , ale stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu. Niezależnie od powyższego Studium 1.1 określające postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych , stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartością celnej i powołane w zaskarżonej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł w pkt.17 stanowi , że wartość cena powinna być ustalona " w rozsądny sposób" , a zalecane metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością " . Zgodnie z pkt.23 Studium można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość ( nadzwyczajne zużycie , naprawy , remonty , akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia ). Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.