I SA/Kr 2317/98

Podatnik korzysta z możliwości pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w ten sposób, że dokonuje obniżenia tego podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji VAT-7. W przypadku nieskorzystania z tego prawa bądź skorzystania w określonym tylko zakresie, tj. gdy podatnik nie dokonuje obniżenia podatku VAT w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji VAT-7 lub dokonuje tego obniżenia lecz czyni to w sposób niezupełny, o wysokości kwoty podatku naliczonego decyduje właśnie zakres dokonanego już w tej deklaracji VAT-7 potrącenia podatku należnego. Nieobniżenie w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc kwoty podatku należnego o określony wysokość kwoty podatku naliczonego oznaczać zatem będzie, iż z prawa do pomniejszenia podatku należnego podatnik skorzystał w takim, a nie innym zakresie. Faktu nieodliczenia podatku naliczonego w danym miesiącu nie można usprawiedliwić okolicznościami innymi niż ustawowe, np. wprowadzeniem nowego systemu komputerowego w trakcie którego wynikły różnice w sposobie rozliczenia podatku od towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w złożonej w późniejszym terminie autokorekcie deklaracji VAT-7, dopuszczona jest bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy jest to usprawiedliwione okolicznościami przewidzianymi przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze. Z powodu nieprawidłowej kwalifikacji i ewidencjonowania dokumentów zakupu przez wdrażany system komputerowy, Spółka złożyła w dniu 22 października 1997 r. deklarację korygującą VAT-7 za marzec 1997 r. W deklaracji korygującej Spółka zwiększyła, wykazaną i odliczoną według deklaracji za ten miesiąc kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Urząd Skarbowy uznając, iż nieprawidłowa kwalifikacja i ewidencjonowanie dokumentów zakupu przez wdrażany system komputerowy, nie rodzi prawa Spółki do zwiększenia w deklaracji korygującej VAT-7 kwoty różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT o kwotę wyższą od kwoty należnej, decyzją z dnia 31 lipca 1998 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia z marca 1997 r. na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie było wynikiem uznania, iż przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ściśle określonym terminie, tj. w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej podnosząc, iż: - żaden z przepisów prawa materialnego, w tym również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zabraniają dokonania samokontroli dokumentacji finansowo-księgowej, a następnie dokonania autokorekty podatków, - zapisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dają wystarczających podstaw do kwestionowania prawa do autokorekty wysokości podatku naliczonego w sytuacji, gdy upłynął już termin wskazany w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia z marca na następny miesiąc i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Powodem takiego rozstrzygnięcia był wzgląd na przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który był podstawą prawną wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji. Przepis ten dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent zawyżenia różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy w przypadku stwierdzenia przez Urząd Skarbowy nieprawidłowego rozliczenia w tym zakresie podatku przez podatnika. Nie dotyczy zaś określenia przez Urząd Skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z danego miesiąca. Umocowanie bowiem Urzędu Skarbowego do weryfikacji złożonej deklaracji znajduje się w treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy określił je w innej wysokości. Odnośnie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy Izba podzieliła w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego. Na wyżej powołaną decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z powodu naruszenia praw Spółki, a nadto podnosząc, iż: - po wprowadzeniu nowego systemu komputerowego stwierdzone zostały różnice w sposobie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. i Spółka kierując się pismem Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r., Nr PP3-8222-1953/95 przedstawionym w Leksykonie VAT 1997 r. dokonała w październiku 1997 r. korekty deklaracji za marzec 1997 r., - działania powyższe wynikały ze świadomości powstałych błędów i chęci ich naprawienia oraz obawy przed sankcjami i karami po stwierdzeniu tych błędów przez organ kontrolny, - przyznanie się do błędów i ich naprawienie w myśl Izby Skarbowej skutkuje takimi samymi sankcjami jak celowe unikanie płacenia podatków lub stwierdzenie przez organ kontrolny nierzetelności dokumentacji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Według Izby Skarbowej okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje fakt, iż strona skarżąca w rozliczeniu marca 1997 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w terminie określonym w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia o istnieniu uprawnienia skarżącej do dokonania odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego po terminie wyznaczonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka złożyła bowiem w dniu 22 października 1997 r. deklarację korygującą za marzec 1997 r., w której zwiększyła wysokość podatku naliczonego, tłumacząc powyższą korektę nieprawidłową kwalifikacją i ewidencjonowaniem dokumentów zakupu i sprzedaży przez wdrażany system komputerowy. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ww. ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Oznacza to, że możliwość skorzystania przez skarżącą z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. W przypadku nieskorzystania z tego prawa bądź skorzystania w określonym tylko zakresie, o wysokości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego decyduje właśnie zakres dokonanego potrącenia podatku naliczonego. Należy również zauważyć, iż wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia czasowego zawartego w art. 19 ust. 3 ustawy jest wystarczającą podstawą do przyjęcia takiego stanowiska, Dopiero brak takiego zapisu, dawałby uprawnienie aby w dowolnym czasie zwiększyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Przyjęcie innej wykładni tego przepisu, można dokonać tylko z wyraźnym naruszeniem jego treści. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do możliwości skorzystania z uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonym terminie. Stanowisko takie prezentuje także Sąd Najwyższy. Dlatego Sąd nie podziela stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 września 1995 r., na które powołuje się strona skarżąca. Niemniej w odniesieniu do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług trzeba wziąć pod uwagę jej represyjny charakter. Taki też charakter tej decyzji przyjmuje Trybunał Konstytucyjny. Fakt ten determinuje konieczność innego spojrzenia na rolę informacji płynących do podatnika z Ministerstwa Finansów w kontekście zasady zaufania do organów państwa. Nie do pogodzenia jest bowiem ze standardami demokratycznego państwa prawa represjonowanie obywatela w sytuacji, gdy stosował się on do interpretacji prawa płynącej z właściwego resortu. Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie wypowiadał się /nie tylko w sprawach podatkowych/ za niedopuszczalnością przerzucania na stronę skutków stosowania się do znanej stronie interpretacji prawa, którą następnie zmieniono. Niezależnie od powyższego trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest przejawem niekonsekwencji organów podatkowych. Jeśli bowiem uważa się za bezskuteczną korektę podatku naliczonego dla określenia podatku należnego, to w przypadku przeniesienia różnicy w podatku na następny miesiąc sankcja taka doprowadziłaby do podwójnego karania za tę samą różnicę w podatku - raz w miesiącu, w którym przeniesiono różnicę na następny miesiąc, drugi raz w miesiącu, w którym odliczono podatek. Z powyższego wynika, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.