I SA/Kr 233/09

Sygn. akt I SA/Kr 233/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg G. D., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 28 kwietnia 2000r. od nr [...], do nr [...], od nr [...], do nr [...], od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1995r., styczeń, luty 1996r., od miesiąca kwietnia do grudnia 1996r., od, miesiąca stycznia do maja 1997r. oraz w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za podany, wyżej okres, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 10.044,93 zł (dziesięć tysięcy czterdzieści cztery złote 93/100). Urząd Skarbowy określił skarżącemu G. D. decyzjami z dnia [...] nr: - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1997 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r.; - [...] zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1997 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.; - [...]kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 1996 r.; - [...]kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 1997 r.; - [....] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r.; - [...] kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 1997 r.; Powyższe decyzje zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżący złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące, jednak po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy nie uznał prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach z uwagi na przekroczenie terminu do ich złożenia z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz z uwagi na przekroczenie norm czasowych z art. 19 ust. 3 powołanej ustawy. W związku z powyższym organ określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę, a począwszy od decyzji za styczeń 1997 r. również dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniach wskazano, że uchybienie terminu do złożenia deklaracji powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnośnie decyzji określających kwotę odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji wskazał, że są konsekwencją określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania. Zdaniem skarżącego z treści art. 10, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wynika, iż w wyniku niedotrzymania terminu złożenia deklaracji VAT-7, traci się prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony. Z dyspozycji art. 19 ust. 3 wynika, że z prawa do tego obniżenia podatnik może skorzystać jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, nie ma natomiast ograniczenia dotyczącego czasu w jakim można skutecznie złożyć deklarację. W wyniku odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia 28 kwietnia 2000 r. nr: - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za grudzień 1995 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za styczeń 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za luty 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za kwiecień 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za maj 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za czerwiec 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za lipiec 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za sierpień 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za wrzesień 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za październik 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za listopad 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji za grudzień 1996 r.; - [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za styczeń 1997 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalając je na nowo i utrzymała decyzję w pozostałej części; - [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za luty 1997 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalając je na nowo i utrzymała decyzję w pozostałej części; - [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za marzec 1997 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalając je na nowo i utrzymała decyzję w pozostałej części; - [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 1997 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalając je na nowo i utrzymała decyzję w pozostałej części; - [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji za maj 1997 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalając je na nowo i utrzymała decyzję w pozostałej części; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za grudzień 1995 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za styczeń 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za luty 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za kwiecień 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za maj 1996 r.; - [...]utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za czerwiec 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za lipiec 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za sierpień 1996 r.; - [...]utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za wrzesień 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za październik 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za listopad 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za grudzień 1996 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za styczeń 1997 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za luty 1997 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za marzec 1997 r.; - [...]utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za kwiecień 1997 r.; - [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia odsetek za zwłokę za maj 1997 r.; W uzasadnieniach przypomniano, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia i wpłaty podatku – art. 26 powołanej ustawy – w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl przepisu art.19 ust. 1 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, a według ust. 3 tegoż artykułu obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym. Treść powyższego przepisu wskazuje, iż ustawodawca precyzyjnie określił termin, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług. Podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i rozliczając się decyduje czy skorzysta z przysługującego mu prawa czy też nie. W tym celu powinien złożyć deklarację podatkową VAT - 7, która jest zewnętrznym przejawem dokonanego rozliczenia i z niej wynika wola podatnika do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Tym samym wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, o którym mowa w art. 19 ust 3, sporządzonym w formie deklaracji podatkowej, złożonej w terminie określonym w art.10 ust. 1, podatnik realizując obowiązek samoobliczenia podatku od towarów i usług - zgodnie z dyspozycją art. 26 ww. ustawy - może, korzystając z prawa przyznanego w art. 19 ust. 1, obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Inne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do uznania nieograniczonego prawa podatnika do dokonywania odliczeń. W rezultacie, jeżeli skarżący nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu dokonanym w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie wynikającym z art. 26 ww. ustawy, to oznacza, iż z niego zrezygnował. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach skarg, zarzucono im naruszenie art. 2, art. 87 ust. 1 Konstytucji, art. 10, art. 19, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego z treści art. 10, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 26 ustawy o VAT nie wynika w żaden sposób, iż w wyniku niedotrzymania terminu złożenia deklaracji VAT-7, traci się prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W żadnym też przepisie ustawy o VAT nie można dopatrzeć się zapisu, że nieterminowe złożenie deklaracji VAT-7 powoduje automatycznie, tak jak tego chce w uzasadnieniu skarżonej decyzji Izba Skarbowa, utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc, którego ta deklaracja dotyczy. W ocenie Skarżącego gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie rozwiązanie, to dałby temu wyraz w postaci zapisania w treści spisu art. 19 zastrzeżenia, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje w przypadku uchybienia terminu złożenia deklaracji. Ponadto podkreślono, że dyspozycja przepisu art. 19 ust. 3 nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż z prawa do tego obniżenia podatnik może skorzystać jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej. Prawidłowa wykładnia tegoż przepisu nie daje, zdaniem skarżącego, podstaw do nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową dokonanego przeze niego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach. Kluczem rozstrzygającym cały spór jest właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę w dyspozycji przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przyimka "za" (za miesiąc), który w tym przypadku absolutnie nie determinuje terminu kalendarzowego, w jakim winna być złożona deklaracja. Nie da się również wyprowadzić takiego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zestawiając art. 19 z art. 10 i art. 26 ustawy o VAT. Skarżący zauważa, że w szeregu innych przepisów ustawy o VAT ustawodawca w sposób precyzyjny ustala wyłączenia możliwości zrealizowania przez podatnika jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd organów obu instancji, iż otrzymane przez Skarżącego faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, skoro są one wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie ulega wątpliwości, że stanowią one jak najbardziej prawidłowe dokumenty do wykorzystania do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego w deklaracji składanej za miesiąc rozliczany. W świetle powyższego nie wydaje się być udowodnionym stwierdzenie Izby Skarbowej w Krakowie, że z prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, nie może skorzystać podatnik, który złożył stosowne deklaracje VAT-7 z uchybieniem terminu. Z zestawienia przytaczanych przepisów art.10, art. 19 i art. 26 ustawy o VAT nie wynika utrata prawa do odliczenia podatku, a jeżeli Izba Skarbowa taką utratę domniemywa, to tylko na zasadzie dointerpretowywania w stylu "co ustawodawca przez to chciał powiedzieć". Takie działanie organu podatkowego, będące faktycznie interpretacją zawężającą w/w przepisów, powodującą określone ujemne skutki podatkowe dla podatnika, jest sprzeczne zarówno z literą tychże przepisów jak i z zasadą państwa prawnego. Należy również zaznaczyć, że zarówno w doktrynie jak i praktyce stosowania prawa nie tylko podatkowego obowiązuje zasada, że skutków niepoprawności przepisów, ich niejasności i niedookreślenie czy wręcz luki w prawie, nie można przerzucać na podatnika jak to ma miejsce w tym przypadku. W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Rozstrzygnięcie niniejszych spraw wymaga prawidłowej interpretacji art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1995 do 1997. Przepis ten stanowił, wówczas że: "Art. 19. 1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. 3. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. 3a. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. 4. Jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej." W rozstrzyganej sprawie spór sprowadza się do oceny możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w sytuacji, złożenia deklaracji podatkowych po terminie wskazanym w art. 10 ust, 1 i art. 26 powołanej ustawy. Skarżący bowiem złożył deklaracje za okres od grudnia 1995r. do lutego 1996r. w dniu 26 kwietnia 1996r., a deklaracje za okres od kwietnia 1996r. do maja 1997r. w dniu 28 stycznia 1998r. Istotnym jest również, że powyższe deklarację zostały złożone przed przeprowadzeniem u skarżącego kontroli podatkowej, która miała miejsce w 1999r. Organy podatkowe obu instancji interpretowały powyższy przepis w ten sposób, iż podatnik który nie złożył deklaracji podatkowych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1 powołanej ustawy) traci prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii dotyczącej interpretacji art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy było rozbieżne. Jednakże ostatecznie utrwaliła się linia orzecznictwa korzystna dla podatnika, co znajduje wyraz między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. (sygn. akt FPS 3/03). W uchwale tej przyjęto, że przepis art. 19 ust. 3 nie odsyła do terminu składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 lecz do terminu rozliczenia podatku, wskazując, że "żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym." Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach WSA w Warszawie z 18 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 1719/03) i NSA z 1 lipca 2005r. (sygn. akt FSK 2712/04). Z kolei w wyroku z dnia 2 lipca 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie (SA/Lu 2063/95) stwierdził, że "przepis art. 19 ust. 3 ustawy z 1993 r. o VAT nie wprowadził terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie spowodowałoby utratę tego uprawnienia. Żaden z przepisów powołanej ustawy nie wprowadził zakazu skorygowania deklaracji podatkowej i obniżenia kwoty podatku należnego, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym." Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy podziela poglądy zaprezentowane w/w rozstrzygnięciach. W ocenie sądu powołane przepisy stanowią jedynie, że obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazują zaś, kiedy owe rozliczenia mają nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on terminowi z art. 19 ust. 3 ustawy. Uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma ono natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta. Zatem skoro podatnik złożył deklarację za poszczególne miesiące, po terminie ich złożenia, a przed wszczęciem kontroli podatkowej, prawa do odliczenia nie utracił, jeżeli rozliczenie dotyczy miesiąca otrzymania faktury lub miesiąca następnego. Z tego powodu decyzje organów podatkowych uznać należy uznać za wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało wyeliminować je z obrotu prawnego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy oraz § 2 ust 1 lit. a, b, c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).