I SA/Kr 235/10

Sygn. akt I SA/Kr 235/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi S. K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 listopada 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a - Wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2009r. (data wpływu) S.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dopłaty do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, otrzymanej z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Firma wnioskodawcy, zajmująca się demontażem pojazdów wycofanych z eksploatacji, na podstawie umowy z dnia 19 czerwca 2009r. otrzymała dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do demontażu w/w pojazdów w kwocie 258.120,58 zł. Dotacji udzielono na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn., Dz. U. z 2008r. nr 25, poz. 150, ze zm. – zwanej dalej "P.o.ś."), na pisemny wniosek S.K. sporządzony zgodnie ze wzorem – załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008r. w sprawie szczególnych warunków przeznaczenia wpływów pochodzących z opłat w zakresie recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 147, poz. 932 – zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym"). Dofinansowanie to ma charakter pomocy de minimis i jest udzielane zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE (Dz. Urz. UE L nr 379, s. 5). W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy dotacja otrzymana z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawcy dotacja ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn., Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Przepis ten zwalnia bowiem z opodatkowania dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Art. 107 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, ze zm. – dalej zwanej "u.f.p.") wskazuje, że dotacjami celowymi są także środki przekazane przez jednostki, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 i 12 tej ustawy, na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Wnioskodawca wyjaśnił, iż chodzi tutaj m.in. o środki przekazywane przez państwowe fundusze celowe. Z kolei zgodnie z art. 400 P.o.ś. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest funduszem celowym. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2009r., nr [...] (doręczonej zastępczo w dniu 5 listopada 2009r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretujący przytoczył m.in. definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również treść art. 14 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Generalną zasadą jest zatem opodatkowanie dotacji, od której to zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki. Następnie organ interpretujący przytoczył treść § 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008r., zgodnie z którym Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zwany dalej "Narodowym Funduszem", wpływy z tytułu opłat, powiększone o przychody z oprocentowania środków na rachunku bankowym, pomniejszone o koszty ich obsługi, przeznacza na: dofinansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji (...). Z treści wniosku wynika zaś, że wnioskodawca otrzymał dotację na dofinansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Nie jest to zatem dotacja na zakup lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zatem w myśl zasady ogólnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (na którego stosowanie powoływał się wnioskodawca), wskazując, iż zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od pochodzenia źródła finansowania dotacji oraz trybu jej udzielania. Podstawą prawną pomocy, jaką uzyskał S. K., jest art. 410a P.o.ś., który precyzuje, jaki przedsiębiorca, prowadzący stację demontażu, i na jakich warunkach jest uprawniony od otrzymania w/w dopłat do demontażu. Organ interpretujący zgodził się z poglądem wnioskodawcy, iż jest to dotacja celowa, o której mowa w art. 107 pkt 2 u.f.p. Dotacje te są finansowane ze środków Narodowego Funduszu. Organ interpretujący wskazał, iż na w/w cele Fundusz przeznacza środki, zgodnie z art. 401 ust. 12 P.o.ś., pochodzące z opłat, o których mowa w art. 12 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz przychody z oprocentowania tych środków. W związku z tym dopłaty do demontażu, o których mowa we wniosku, nie stanowią dotacji otrzymanych z budżetu państwa, co jest warunkiem koniecznym do zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Dofinansowanie to, jako uzyskane z funduszu celowego, nie korzysta też ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi od agencji rządowej. Otrzymane przez wnioskodawcę środki nie korzystają też z żadnego innego z pozostałych zwolnień przedmiotowych. Otrzymana przez wnioskodawcę dopłata stanowi zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, rzutujący na podstawę opodatkowania. Pismem z dnia 16 listopada 2009r. (data nadania) S. K. wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, że opisana we wniosku dotacja nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy dokonano błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 129 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, iż dotacja ta została przeznaczona na spłatę pożyczki, zaciągniętej na zakup kosztownych, specjalistycznych urządzeń do demontażu wycofanych z eksploatacji pojazdów. Urządzenia te są zaliczane do środków trwałych, a zatem dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22a-22o powołanej ustawy. Dlatego jest ona objęta wyjątkiem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (jako inwestycja w środek trwały – przyp. tut. Sądu). Zdaniem wnioskodawcy ustaw o podatku dochodowym do osób fizycznych nie precyzuje, w jakim sensie użyte zostało w spornym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 pojęcie "budżet państwa". O ile wykładnia językowa mogłaby prowadzić do wąskiego rozumienia tego terminu, o tyle względy celowościowe i funkcjonalne wskazują, w ocenie wnioskodawcy jednoznacznie, na potrzebę szerszej wykładni tego pojęcia, jako całości państwowych środków pieniężnych, w tym również wypłacanych przez NFOŚiGW. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że opodatkowanie dotacji, pochodzących ze środków publicznych, zależy od źródła ich pochodzenia, co nie znajduje uzasadnienia, a zatem pozostaje w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Dlatego też opisana dotacja powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ponadto S. K. podniósł, iż w brak jest w obecnie obowiązujących przepisach prawa pojęcia definicji "agencji rządowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dlatego jego zdaniem nie zachodzą przeszkody, aby za taką agencję uznać również NFOŚiGW. Stosując ponownie wykładnię funkcjonalną i celowościową należałoby przyjąć, iż w/w zwolnienie, alternatywnie, także znajduje zastosowanie i stanowi podstawę do zwolnienia przedmiotowej dotacji z opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 14 grudnia 2009r. (doręczonym S.K. osobiście w dniu 17 grudnia 2009r.) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej nr [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesionej pismem z dnia 14 stycznia 2010r., S. K. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2009r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł także, na podstawie art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, ze zm.) o przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego co do zgodności art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi na w/w interpretację indywidualną skarżący powtórzył dokładnie zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 listopada 2009r., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię: -art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.of., -art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., -art. 21 ust. pkt 129 u.p.d.of. powielając zaprezentowane wcześniej argumenty merytoryczne. Ponadto w ocenie skarżącego, odmienna od przedstawionej przez niego, zawężająca wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy prowadzi do wniosku, iż oba w/w przepisy są sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. z zasadą równości wobec prawa. Zdaniem skarżącego, skoro dotacja pochodzi ze środków publicznych, to nie można uzależniać jej kwalifikacji podatkowej od tego, czy pochodzi ona ściśle z budżetu państwa czy też z budżetu jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie skarżącego narusza to zasadę równości wobec prawa. Skarżący nie uzasadnił bliżej swojego poglądu ani nie naświetlił, na czym owo naruszenie Konstytucji miałoby polegać. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto stwierdził, iż z wniosku nie wynikało, na jaki cel przeznaczona została dotacja. Była w nim mowa wyraźnie o dotacji na finansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a nie o dofinansowaniu działań inwestycyjnych w tym przedmiocie. Stąd nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto wskazano, iż zaskarżona interpretacja stanowiła ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jakiekolwiek dodatkowe wyjaśnienia i okoliczności poszerzające ten stan faktyczny, składane na późniejszym etapie, nie skutkują obowiązkiem ich uwzględnienia. Ponadto wyjaśniono, iż ani środki Narodowego Funduszu, które są przeznaczane na dofinansowanie opisane we wniosku, nie pochodzą z budżetu państwa, ani też zgodnie z cyt. ustawą o finansach publicznych Fundusz ten nie jest agencją rządową. Interpretacja dokonana przez wnioskodawcę, na dodatek dopiero na późniejszym etapie postępowania, jest wykładnią rozszerzającą sporne zwolnienia przedmiotowe (z pkt 47c i 129 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), podczas gdy są one odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania i jako takie należy je interpretować ściśle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Niniejsze sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim Sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Interpretacja indywidualna nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść należało się do wniosku Skarżącego o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego .Wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Dlatego też skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004r. sygn. akt: OSK 971/04 LEX nr 236849). Przechodząc do analizy zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sporządzonej przez Ministra Finansów to wskazać należy, że jest ona prawidłowa. Zgodnie z art. 400 ust. 2 P.o.ś. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej mają osobowość prawną i w rozumieniu u.f.p. są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. Polski prawodawca, wzorem ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska, przyjął, że działania na rzecz poprawy stanu środowiska będą finansowane przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, mające status funduszy celowych. W oparciu o art. 400 ust. 1 P.o.ś. działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 400 ust. 2 P.o.ś. wszystkie fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 u.f.p. jest fundusz powołany w drodze ustawy, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Definicja ta wyjaśnia w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Jednak nie określa w pełni charakteru prawnego Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkich funduszy ochrony środowiska, mających na podstawie art. 400 ust. 2 P.o.ś. osobowość prawną. Z rozwiązania tego nie wynika bowiem bezpośrednio, jakie jest ich miejsce w strukturach organizacyjnych administracji. W przypadku wojewódzkich funduszy w literaturze przyjmuje się, że należy zaliczyć je do grupy wojewódzkich jednostek organizacyjnych (realizują zadania wyodrębnione z budżetu województwa na obszarze województwa), ale nie do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych. "Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie należą do grupy wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych, ponieważ ich mienie nie jest częścią mienia samorządowego przysługującego województwu jako osobie prawnej, lecz stanowi wyodrębnioną część mienia Skarbu Państwa przysługującego wojewódzkiemu funduszowi jako państwowej osobie prawnej" (R. Marchewka, Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej: Zagadnienia administracyjnoprawne, Kwartalnik Prawa Publicznego 2002, nr 1-2 , s. 43). W przypadku wojewódzkich funduszy ochrony środowiska takie stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjęto, że "wojewódzki fundusz celowy nie jest wojewódzką jednostką organizacyjną w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa" (wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lipca 2004 r., II SA/Op 115/04, OSS 2005, nr 2, poz. 47). Wydaje się, że te poglądy - z pewną modyfikacją - pozostają aktualne również w stosunku do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (oczywiście z modyfikacją wynikającą z umiejscowienia w strukturach organizacyjnych państwa). Ponadto więzi organizacyjno-prawne z zarządami województw w przypadku funduszy wojewódzkich lub z Ministrem Środowiska w przypadku Narodowego Funduszu nie są jednoznaczne i jest problem z zaliczeniem ich do grupy organów administracji do spraw ochrony środowiska. Z punktu widzenia ustawy są one raczej instytucjami ochrony środowiska. Więzi organizacyjne tych podmiotów z organami administracji samorządowej lub centralnej nie przesądzają o ich przynależności do systemu organów administracji publicznej. Nie stanowią one organów administracji publicznej, ponieważ nie działają w formach właściwych dla organów administracji (w przypadku wojewódzkich funduszy stanowisko takie zostało zaprezentowane przez R. Marchewkę, Wojewódzkie fundusze..., s. 43 i n.). W oparciu o art. 400 ust. 3 P.o.ś. Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze prowadzą gospodarkę finansową w sposób samodzielny, korzystając ze środków własnych, o których mowa w art. 401 ustawy, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia pełnego wykorzystania środków pochodzących z Unii Europejskiej (taki obowiązek wynika z art. 400 ust. 4 P.o.ś.). Art. 401 ust.12 P.o.ś. stanowi zaś, że wpływy z opłat, o których mowa w art. 12 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, powiększone o przychody z oprocentowania, Narodowy Fundusz przeznacza, z zastrzeżeniem ust. 12c, wyłącznie na: 1) finansowanie dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji; 2) dofinansowanie działań inwestycyjnych w zakresie: a) demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, b) gospodarowania odpadami powstałymi w wyniku demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, c) zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji; 3) dofinansowanie gmin w zakresie zbierania porzuconych pojazdów wycofanych z eksploatacji W przedmiotowej sprawie Skarżący skorzystał, z dotacji Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji tj. na podstawie powołanego wyżej art.401 ust.12 pkt 2 lit. a) Po.ś. z którego jednoznacznie wynika, iż dofinansowanie, które otrzymała zostało udzielone z przychodów Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zgodnie z celem określonym w art.401 ust.12 pkt 2 lit. a) P.o.ś. Biorąc również pod uwagę charakter prawny funduszy celowych nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż dofinansowanie dopłat przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jest dotacją podlegającą zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z przytoczonych wyżej przez Sąd przepisów wynika, iż Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest funduszem celowym wyodrębnionym z budżetu, w celu samodzielnej realizacji zadań nałożonych ustawą - prawo ochrony środowiska. Wpływy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone zostały w art.401p.o.s. Samodzielnie też gospodaruje swoimi przychodami i ze środków własnych finansuje zadania ustawowe do których należą dopłaty do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Otrzymana więc przez Skarżącą dotacja nie pochodzi z budżetu państwa przez co nie spełnienia przesłanki ustawowej określonej w art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art.115 ust.1 i 2 u.f.p., z którego wynika, iż inwestycje finansowane lub dofinansowywane z budżetu państwa są ujmowane w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy budżetowej. W wykazie tym określa się między innymi źródło finansowania inwestycji w podziale na nakłady finansowane: a) z budżetu państwa, b) ze środków własnych inwestora, c) z kredytu lub pożyczki objętej poręczeniem lub gwarancją Skarbu Państwa, d) z dotacji od jednostek samorządu terytorialnego, e) z dotacji z funduszy celowych, f) ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, g) z innych źródeł; 7) nakłady do poniesienia i źródła ich finansowania w roku budżetowym oraz w dwóch kolejnych latach.(art.115 ust.2 u.f.p.) Z powyższego przepisu wynika, iż odrębnymi źródłami finansowania jakichkolwiek inwestycji są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa i dotacja z funduszu celowego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151p.p.s.a skargę oddalił.