I SA/Kr 2356/02

| |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r., sprawy ze skargi "I." Spółka z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj , lipiec, wrzesień grudzień 1998r.oraz luty, kwiecień, październik,, grudzień 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje dotyczące miesiąca kwietnia 1998r., maja 1998r., lipca 1998r., września 1998r., grudnia 1998r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, a w pozostałym zakresie skargi dotyczące wymienionych miesięcy oddala, II. oddala skargi dotyczące miesiąca lutego 2000r., kwietnia 2000r., października 2000r. i grudnia 2000r., III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 600,-zł (słownie sześćset zł) W dniach od [...]04 do [...].06.2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] przeprowadził kontrolę w "I." Spółka z o.o. w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998 oraz 2000. W jej wyniku stwierdzono, że kontrolowany podmiot sprzedawał polskim placówkom naukowym oraz jednostkom dydaktycznym importowane urządzenia satelitarne, uznając tą czynność za zwolnioną z podatku VAT w oparciu o art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług .. ../Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który zwalnia z podatku import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 1-33 Kodeksu celnego a więc m.in. import pomocy naukowych służących wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożonych do szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Kontrolujący uznał, że sprzedaż w kraju jest czynnością odrębną od importu i wymaga opodatkowania z zastosowaniem stawki 22%. W konsekwencji powyższych ustaleń w dniu [...] czerwca 2002 roku Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje dotyczące między innymi; kwietnia, maja, lipca, września i grudnia 1998 roku oraz lutego, kwietnia, października i grudnia 2000 roku, określając w każdej z nich wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku, odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji oraz zobowiązanie dodatkowe. Nie zgadzając się z tymi decyzjami "I." Spółka z o.o. w K.wniosła odwołanie, zarzucając nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności w tym faktu występowania spółki w podwójnej roli, z jednej strony pośrednika w nabywaniu przedmiotowych urządzeń przez jednostki badawczo-rozwojowe od producenta a z drugiej sprzedawcy bazy danych. W odniesieniu do pierwszej kwestii w zakresie importu urządzeń obrót gospodarczy występował jedynie pomiędzy producentem a jednostką edukacyjną z pominięciem spółki, która wszelkie czynności związane z transakcją dokonywała w imieniu i na rzecz mocodawcy. Krajowym odbiorcom sprowadzonych urządzeń wystawiano co prawda fakturę sprzedaży lecz błąd ten nie powinien decydować o faktycznych relacjach między kontrahentami, tym bardziej, że wartość zafakturowanych towarów odpowiadała wartości celnej sprowadzonego towaru. Ogólną cenę powiększała jedynie wykonana usługa bazy danych. Sporządzana przez spółkę i następnie sprzedawana baza danych zawierała zbiór informacji naukowych zapisanych w formie elektronicznej, wgranych do sporządzonych urządzeń. Rolą tworzonej bazy danych było zwiększenie użyteczności sprzętu w pracach dydaktyczno-naukowych. Izba Skarbowa - po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego - decyzjami z dnia [...] sierpnia 2002 roku uchyliła zaskarżone decyzje uznając, że spółka faktycznie występowała w roli pośrednika a więc sprowadzała z zagranicy produkt na zamówienie konkretnego kontrahenta a nie odsprzedawała temu kontrahentowi zakupione uprzednio towary. Wartość przekazanego krajowemu odbiorcy zamówionego urządzenia nie może więc być obciążona podatkiem VAT. Równocześnie Izba Skarbowa określiła za wszystkie wymienione wcześniej miesiące zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz zobowiązanie dodatkowe w kwotach niższych od poprzednich a to z uwagi na stwierdzenie, że rozliczone w poszczególnych miesiącach faktury - oprócz wartości towaru -obejmowały również wartość odrębnych usług, wykonanych na rzecz odbiorców sprowadzonych urządzeń. Usługi polegające na stworzeniu zindywidualizowanej bazy danych a następnie wgraniu jej do danego odbiornika satelitarnego zostały uznane przez spółkę za zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa oceniła, iż usługi te winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22 %. Wynikać to miało z faktu, iż ustawodawca w art. 7 ustawy zwolnił z opodatkowania niektóre czynności, lecz ściśle ograniczył zakres przedmiotowy tych zwolnień. Nie stworzono jednak specjalnej klasyfikacji na potrzeby podatku VAT lecz posłużono się klasyfikacją statystyczną. Z art. 4 pkt 2 ustawy wynika bowiem, iż ilekroć w ustawie jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Na podstawie Zarządzenia nr 30 Prezesa GUS z 28.08.1985 roku obowiązywała w dacie wejścia w życie ustawy o podatku VAT, Klasyfikacja Usług i ona znalazła swe odzwierciedlenie w Załączniku nr 2 do ustawy o podatku VAT. Od 1.04.1995 roku Klasyfikacja Usług utraciła moc i została zastąpiona Klasyfikacją Wyrobów i Usług, która zmieniła nomenklaturę lecz nie spowodowała zmian wysokości opodatkowania. Oznacza to - zdaniem Izby Skarbowej - że od dnia 1.04.1995 roku zwolnienie z podatku VAT obejmuje tylko te usługi wymienione w Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które swym zakresem ściśle odpowiadaj ą pierwotnie wymienionym w Załączniku nr 2 usługom, pogrupowanym stosownie do Klasyfikacji Usług. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że spośród zwolnionych z podatku " usług baz danych " korzystają obecnie ze zwolnienia tylko te, które uprzednio wchodziły w zakres pojęcia "usługi informacji naukowej technicznej i ekonomicznej". Spółka prawidłowo zakwalifikowała wykonywaną usługę jako " usługi baz danych" lecz nie wszystkie usługi z tej grupy korzystają ze zwolnienia w podatku VAT. Do usług zwolnionych nie należą więc usługi objęte zakwestionowanymi w poszczególnych miesiącach fakturami. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie spółka "I." wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej wydanych w dniu[...] sierpnia 2002 roku w części dotyczącej rozstrzygnięcia dotyczącego baz danych, zawierających zbiór informacji naukowych i technicznych a więc w zakresie w jakim nie uchylono decyzji wydanej w pierwszej instancji lecz określono zobowiązania podatkowe w nowej, niższej wysokości. Na uzasadnienie skargi spółka wskazała, iż wykonywane usługi zostały błędnie uznane za czynność opodatkowaną gdyż usługa ta - zgodnie z klasyfikacją statystyczną- kwalifikowana jest do " usług baz danych " o nr KW i U 72.40.10 a usługi sklasyfikowane w tej grupie korzy stają ze zwolnienia z podatku V AT jako wymienione w Załączniku nr 2 do ustawy o podatku VAT. Na dowód prawidłowości dokonanej przez spółkę kwalifikacji skarżący przedstawił opinię Urzędu Statystycznego w Krakowie z dnia 18.09.2002 roku. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w decyzjach wydanych w 2002 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące ; kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 1998 roku na podstawie art. 27 ust 5 ustawy o podatku VAT, podczas gdy obowiązek w podatku od towarów i usług powstał w 1998 roku a zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła ojej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie natomiast odnośnie załączonej opinii Urzędu Statystycznego, podniosła, że jej nie kwestionuje ponieważ również uważa, iż wykonywane przez spółkę usługi winny być kwalifikowane jako " usługi baz danych" lecz nie wszystkie usługi z tej grupy korzy stają ze zwolnienia z podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga jest częściowo zasadna aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Obszerne motywy przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie zarzutów uwzględnionych przez organ odwoławczy zwalniają Sąd z konieczności ich ponownego przytaczania. Zauważyć wyłącznie należy, iż podjęta w tym zakresie decyzja nie budzi zastrzeżeń. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151 cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala. W niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania obydwu wskazanych wyżej przepisów. Częściowe uchylenie zaskarżonych decyzji nastąpiło w związku z naruszeniem przez organy prowadzące postępowanie art. 68 § 1 ustawy z dnia 27.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 27 ust 5 i 6 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela w tej materii stanowiska Izby Skarbowej z którego wynika, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 5 lat gdyż ma ona charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pogląd ten oparty został na stanowisku Sądu Najwyższego, zawartym w wyrokach z dnia 7.06.2001 roku sygn. akt III RN 103/00 [M.Podat. 2001/8/2] oraz dnia 6.03.2002 roku sygn. akt II RN 27/01 [M.Podat. 2002/4/2]. Stanowisko to spotkało się z jednolitą krytyka w doktrynie wskazującą, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy prawa lecz stanowi swoisty rodzaj sankcji administracyjnej, powstającej w drodze decyzji organu podatkowego. Z brzmienia art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik zaniżył deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego organ określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to stwierdzić należy, iż takiego zobowiązania dotyczy przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 roku/, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to wygaśnięcie prawa organu podatkowego do wydania powyższej decyzji po upływie wskazanego w niniejszym przepisie terminu. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest obecnie w tej kwestii zasadzie jednolite i w pełni zgodne z przedstawionym wyżej poglądem. Dla poparcia tej tezy przytoczyć można w szczególności; wyrok NSA z 24.11.200 roku sygn. akt III SA 43/2003 [niepublikowany], wyrok NSA z 12.12.2003 roku sygn. akt III SA 320/02 [M.Podat. 2004/3/40] wraz z tezą, "początkiem 3-letniego terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania VAT jest koniec roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy", wyrok NSA z 2.10.2003 roku sygn. akt III SA 3430/01 [M.Podat. 2004/3/37] z podobną tezą czy też wcześniejszy wyrok NSA z dnia 25.04.2001 roku sygn. III SA 2580/00 [POP 2002/1/18] z tezą; "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwila doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia, ma więc ona charakter konstytutywny. Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego tej decyzji jest zastosowanie do wskazanego przez nią zobowiązania trzyletniego terminu przedawnienia a nie terminu pięcioletniego, dotyczącego decyzji deklaratoryjnych". Podobnej treści orzeczenie wydał także NSA w dniu 18.08.2004 roku w sprawie o sygn. FSK 230/04 [Glosa 2005/1/126]. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia wymiaru zobowiązań dodatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za 1998 rok rozpoczął swój bieg z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego w danym okresie rozliczeniowym tj. w każdym z wymienionych w zaskarżonych decyzjach miesiącach 1998 roku a licząc od końca roku kalendarzowego tj. 31.12.1998 roku upływ trzyletniego terminu nastąpił z dniem 31.12.2001. Po tej dacie prawo do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego wygasło z mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ zaskarżone decyzje zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji wydane zostały w 2002 roku, należało uznać je za sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa w omawianym wyżej zakresie. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na nie potraktowaniu świadczonych usług "baz danych" jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, nie były zasadne. Na mocy art. 7 ust l pkt 2 cytowanej ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w Załączniku Nr2 do ustawy, pogrupowanych zgodnie z klasyfikacją etatystyczną. Stanowiąc aby przy określeniu zwolnień przedmiotowych stosować reguły Klasyfikacji Usług opracowane przez organ administracji państwowej tj. Główny Urząd Statystyczny ustawodawca spowodował, iż na gruncie prawa podatkowego ustalenie zwolnienia od podatku VAT określonej usługi dokonać się musi przez przyjęcie procedury GUS stosowanej dla potrzeb statystyki i ewidencji. Jakiekolwiek spory w tej kwestii sprowadzaj ą się więc w zasadzie do oceny zachowania procedury klasyfikacji usług ze strony uprawnionych podmiotów. Ani organy podatkowe ani Sąd nie mogą więc kwestionować konstrukcji klasyfikacji bądź przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności. W momencie uchwalania ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywała w tym zakresie Klasyfikacja Usług. Opierając się na jej nomenklaturze ustawodawca wymienił w Załączniku nr 2 -do ustawy grupę usług korzystających ze zwolnienia z tego podatku i równocześnie w art. 54 ust 3 cytowanej ustawy zobowiązał Ministra Finansów aby w chwili wprowadzenia nowej klasyfikacji w porozumieniu z Prezesem GUS ogłosił załączniki do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowej klasyfikacji. Zarządzenie Prezesa GUS nr 47 z dnia 29.12.1993 roku wprowadziło Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wobec powyższego wykonując ustawowy obowiązek Minister Finansów opublikował obwieszczenie z dnia 31.03.1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług.. ../Dz.U. nr 44 poz. 231/w którym zastrzegł, że zmiana nomenklatury nie powoduje zmian wysokości opodatkowania tym podatkiem po dniu wejścia obwieszczenia w życie tj. 1.04.1995 roku. Oznaczało to -jak słusznie twierdziły organy podatkowe- że faktyczne zwolnienie z podatku VAT dotyczy tylko usług pierwotnie wymienionych w Załączniku Nr 2 pogrupowanych zgodnie z Klasyfikacją Usług a tym samym zwolnienie dotyczy tylko tych usług wymienionych w Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które swym zakresem ściśle im odpowiadają. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż do dnia 31.03.1995 w Załączniku Nr 2 wyodrębniano jako zwolnione z opodatkowania "Usługi w zakresie nauki i rozwoju techniki" o symbolu 77-78 KU a w Klasyfikacji Usług w gałęzi 78, podbranży 78 101 "Usługi informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej". Po zmianie nomenklatury usługi te w Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowano odpowiednio jako 72.40.10. "Usługi baz danych" oraz 92.40.10. "Usługi świadczone przez agencje informacyjne". Grupowanie "Usługi baz danych" obejmuje różne rodzaje usług w tym "Usługi informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej", "Usługi w zakresie informatyki" i "Usługi związane z organizacją reklamy handlowej oraz informacji handlowej i usługowej" natomiast w znowelizowanym załączniku zwolnienie podatkowe danej usługi oznaczone jest równocześnie symbolem "ex". Oznacza on, że zwolnienie obejmuje w takim przypadku tylko i wyłącznie ściśle wskazaną usługę z danego grupowania. Mimo więc, że grupowanie 72.40.10. dotyczy "Usług baz danych" to jak wyraźnie zaznaczono usługą korzy stającą ze zwolnienia jest wyłącznie usługa w zakresie informacji naukowej technicznej i ekonomicznej. Analogiczne zasady metodyczne przyjęte zostały w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 roku /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ Jak słusznie ustaliły organy podatkowe, usługa wykonywana przez stronę skarżącą, usprawniająca korzystanie z przekazywanych odbiorników satelitarnych, służąca umożliwieniu uzyskiwania danych satelitarnych w pożądanym formacie i przedstawianiu ich w odpowiednim porządku wraz z aktualizacją istniejących baz danych, nosi wszelkie cechy usługi informatycznej, która nie została zwolniona z podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi, brak było podstaw do zaliczenia świadczonych usług do grupy usług informacji naukowej, technicznej lub ekonomicznej, co wynikało bezpośrednio z charakteru wykonywanych czynności. W tym zakresie wszystkie zaskarżone decyzje uznane zostały przez Sąd za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Przy ich wydawaniu nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego gdyż strona miała zapewniony udział w postępowaniu a organy prowadzące postępowanie wyjaśniły wszelkie sporne okoliczności sprawy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o powołane wyżej przepisy natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 ustawy z dnia 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stanowiącego, iż w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.