I SA/Kr 2359/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Anna Znamiec (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005r. sprawy ze skarg J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003r. Nr [...] z dnia 15 listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. -skargi oddala- Decyzją z dnia[...].07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił J. G.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w wysokości 4655,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu styczniu 2001 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 6300,00 zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].01.2001 r., nr [...] z dnia [...]01.2001 r. , nr [...] z dnia [...].01.2001 r. wystawionych przez Zakład Remontowo - Budowlany D. B. w O., faktury VAT nr [...] z dnia [...]01.2001 r. wystawionej przez Firmę Budowlaną "P." P. P. w K.. Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawców w deklaracji VAT -7 za styczeń 2001 r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że P. P. nigdy nie zgłaszał działalności gospodarczej, nie figuruje w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że P. B. nie składał od grudnia 1999 r. deklaracji podatkowych VAT - 7, nie wykazywał sprzedaży i nie płacił podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za styczeń 2001 r. podatku naliczonego w kwocie 6300,00 zł. Decyzją z dnia [...]07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił J. G.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości 4340,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu lutym 2001 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 6300,00 zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].02.2001 r., nr [...] z dnia [...]02.2001 ., wystawionych przez Zakład Remontowo -Budowlany D. B. w O.. Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawców w deklaracji VAT - 7 za luty 2001 r. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że P. B. nie składał od grudnia 1999 r. deklaracji podatkowych VAT - 7, nie wykazywał sprzedaży i nie płacił podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za styczeń 2001 r. podatku naliczonego w kwocie 6300,00 zł. Decyzją z dnia[...].07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił J.G.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w wysokości 3826,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu marcu 2001 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 4620,00 zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].03.2001 r., nr [...] z dnia [...].03.2001 r. wystawionych przez H.. w W., faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2001 r. wystawionej przez P.R.B. F. w W.. Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawców w deklaracji VAT - 7 za marzec 2001 r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że wystawca H. nie przeprowadzał w 2001 r. żadnych transakcji z J. G. Firma Remontowo – Budowlana. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że P.R.B. F. w W. nie figuruje w rejestrze działalności gospodarczej, a wskazany NIP należy do innego podmiotu. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za styczeń 2001 r. podatku naliczonego w kwocie 6300,00 zł. Decyzją z dnia [...].07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił J.G.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w wysokości 5622,00 zł. W przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu kwietniu 2001 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 2100,00 zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...].04.2001 r., nr [...]z dnia [...].04.2001 r. wystawionych przez PHUP P. D. w W., nr [...] z dnia [...].04.2001 r. wystawionych przez -Zakład, Remontowo - Budowlany D. B. w O.faktur VAT nr [...] z dnia[...].04.2001 r., nr [...] z dnia [...].04.2001 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Budownictwa "P.." Spółka z o. o. w W.. Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawców w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2001 r. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że PHUP P. D. nie przeprowadził z J. G. Firma Remontowo - Budowlana K. żadnej transakcji. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że w zbiorze dokumentów księgowych Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Budownictwa "P." Spółka z o. o. w W. brak jest kopii wymienionych faktur VAT. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że P. B. nie składał od grudnia 1999 r. deklaracji podatkowych VAT - 7, nie wykazywał sprzedaży i nie płacił podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za styczeń 2001 r. podatku naliczonego w kwocie 6300,00 zł. Decyzją z dnia [...].07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił J.G.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w wysokości 23263,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu maju 2001 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 12305,44 zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia [...]04.2001 r., nr [...] z dnia [...]04.2001 r. wystawionych przez PHUP P. D. w W., faktur VAT nr [...] z dnia 11.04.2001 r., nr 147/04 z dnia 28.04.2001 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Budownictwa "P.Z.-BUD" Spółka z o. o. w Warszawie, faktur VAT nr [...] z dnia [...].01.2001 r., nr [...]z dnia [...]01.2001 r. , nr [...] z dnia [...]01.2001 r. wystawionych przez Zakład Remontowo - Budowlany D. B. w O., z faktur VAT nr [...] z dnia [...].03.2001r., nr [...] z dnia 29.03.2001 r. wystawionych przez H. faktur VAT nr [...] z dnia [...].05.2001 r., nr [...] z dnia [...].05.2001 r., nr [...] z dnia [...].05.2001 r. wystawionych przez "K." PHUP Z. K. w W., faktur VAT nr [...] z dnia [...],05.2001 r., nr [...] z dnia [...].05.2001 r. wystawionych przez PHUP "K." w W., faktur VAT nr [...], z dnia [...]05.2001 r., nr [...] z dnia [...]05.2001 r., nr [...] z dnia [...].05.2001 r. wystawionych przez G. S. Usługi Budowlane, Handel Mat. Budowlanymi w W.. Faktury te nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawców w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2001 r. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że .P B. nie składał od grudnia 1999 r. deklaracji podatkowych VAT -7, nie wykazywał sprzedaży i nie płacił podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że PHUP P. D. nie przeprowadził z J. G. Firma Remontowo - Budowlana K. żadnej transakcji. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że w zbiorze dokumentów księgowych Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Budownictwa "P. " Spółka z o. o. w W. brak jest kopii wymienionych faktur VAT. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że wystawca H.nie przeprowadzał w 2001 r. żadnych transakcji z J. G. Firma Remontowo - Budowlana K.. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że "K." Z. K. nigdy nie wystawiła wymienionych faktur VAT, , zaprzestała wykonywania działalności z dniem 31.12.1997 r. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że PHUP "K." w W. nie figuruje w ewidencji podatników VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Z informacji Urzędu Skarbowego wynika, że G.S. Usługi Ogólnobudowlane, Handel Mat. Budowlanymi nie przeprowadzał w 2001 r. transakcji z J. G. Firma Remontowo - Budowlana K.. W związku z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za styczeń 2001 r. podatku naliczonego w 6300,00 zł. Decyzją z dnia [...].07.2003 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił J.G.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości 3575,00 zł. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej Podatnik podnosi, że przesyłka zawierająca decyzje została awizowana i nie mógł się zapoznać z treścią decyzji, gdyż ich nie otrzymał. W odwołaniu podatnik zarzuca, że decyzje wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu. Odwołujący się zarzuca naruszenie przepisu art. 121, 122, 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Decyzje wydano z naruszeniem przepisu art. 210 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, nie zwierają one uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzjami z dnia [...].10.2003 r. nr [...] oraz decyzjami z dnia [...].11.2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego ponownie wystąpił do właściwych Urzędów Skarbowych dla podmiotów, które widniały w ww. fakturach VAT jako wystawcy. Oceniając dowody zgromadzone w postępowaniu odwoławczym oraz zebrane przez organ l instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodniony fakt, że wystawcy faktur VAT: Z. K., PHUP "K.", G. S., P. D., P., H.D. B., PRB F., P. P. nie wpłacili do żadnego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT stanowiących podstawę odliczenia przez J. G. w miesiącach od stycznia do maja 2001 r. spornego podatku naliczonego. Podatnik był zawiadamiany o przeprowadzeniu dowodów ze wskazaniem miejscu i terminu przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do J. G. o podanie czy wnosi o ponowne przesłuchanie jako świadka G. S., podatnik oświadczył że nie wnosi o ponowne przesłuchanie tego świadka. Organ II instancji przeprowadził w sprawie we własnym zakresie uzupełnienie postępowania dowodowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, a mianowicie został pouczony w trybie art. 200 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa o możliwości wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z możliwości tej jednak nie skorzystał. Ponadto podatnik na jego wniosek otrzymał kserokopie protokołów sporządzonych przez urzędy skarbowe wystawców faktur. Podatnik otrzymał zatem od organu l instancji wszystkie dowody, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Odnośnie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzją z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. w wysokości 23263,00 zł. Podatnik natomiast wykazał za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2001 r., co spowodowało konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Na wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzjom wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001 r. naruszenie przepisów art. 6, 7, 8 kpa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu ewentualnie uczelnie decyzji i uznania ich za niezgodne z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podnosi, że decyzje organu l instancji nie zostały mu doręczone. Organ l instancji naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zbierał dowody po zakończeniu kontroli. Organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniu bez uzasadnienia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, dotyczących doręczenia decyzji organu l instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzje te zostały skarżącemu prawidłowo doręczone w trybie przepisu art. 150 par. 1 pkt 1 i par. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. Przesyłka była awizowana i uznana za doręczoną w dniu [...].08.2003 r. W dniu[...].08.2003 r. podatnik zapoznał się w Urzędzie Skarbowym z aktami sprawy i z decyzjami i w terminie wniósł odwołania. Wniosek o doręczenie decyzji podatnik zawarł w odwołaniu i Dyrektor Izby Skarbowej doręczył podatnikowi kopie decyzji organu l instancji. Odnośnie zarzutu gromadzenia materiału dowodowego po zakończeniu kontroli źródłowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działanie takie nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, został mu przedstawiony cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ l instancji, a dodatkowo przesłano podatnikowi na jego żądanie zgromadzone materiały dowodowe, protokoły sporządzone przez urzędy skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, które potwierdziło zasadność rozstrzygnięć organu l instancji. W dniu [...].12.2005 r. skarżący wniósł od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo procesowe, w którym podnosi, że organy podatkowe oparły się na przepisach prawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, które to przepisy zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 za niezgodne z Konstytucja RP. Skarżący podnosi, że nie miał możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów i nie może ponosić odpowiedzialności, za to, że nie dokonali zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 01.12.2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt l SA/Kr 2359/03 do l SA/Kr 2361/03 i od l SA/Kr 2785/03 do l SA/Kr 2487/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. l SA/Kr 2359/03. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. Jako bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem par. 50 ust. 4 pkt 1 a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaś ustęp 6 tego artykułu stanowi, że przepisu ust.4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7. Regulacja ta znajduje w niniejszej sprawie pełne zastosowanie, gdyż jak prawidłowo ustaliły organy sprzedawca nie posiadał kopii spornych faktur, jak też nie odprowadził wyszczególnionego na fakturach podatku od towarów i usług do Budżetu Państwa. Wcześniejsza regulacja rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, o treści analogicznej jak w rozpoznawanej sprawie, podlegała już ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./jest zgodny z art. 32 ust.1,art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Zaś w wyroku z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 Trybunał rozstrzygnął, że § 54 ust.4 pkt 2, rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodny z art. 92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, iż: "Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. ... ...Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek... ...Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę." Odnośnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), mającego zastosowanie w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się, jednakże wobec takiego samego brzmienia tej regulacji, rozważania Trybunału Konstytucyjnego mają pełne zastosowanie w tej sprawie. Sąd rozpatrując niniejsze sprawy wywołane skargami w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie strona skarżąca formułując zarzuty przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu powołała się, w istocie, głównie na niezgodność § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mającego zastosowanie w sprawie, z Konstytucją RP zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03. Wobec tego w tym miejscu należy przywołać to rozstrzygnięcie Trybunału, które brzmi: 1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Tak więc dla rozstrzygnięcia spraw wywołanych skargą niezbędne jest ustalenie, czy powyższy wyrok Trybunału ma jakiś wpływ na ocenę zgodności z prawem decyzji organów, w której powołują się one na § 50 w/w rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu co do istoty takim samym jaki miało brzmienie § 48 Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, co do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2003r. regulacji art.32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w połączeniu z § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002r., Trybunał zauważył, że nastąpiła zmiana otoczenia normatywnego tegoż § 48, co spowodowało, że skutki analogicznej sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w ustawie, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego. l taki sposób unormowania omawianego problemu Trybunał ocenił następująco: "W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (U 5/86, OTK w latach 1986-1995, t. l, poz. 1) jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. O ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Z przepisu tego wyprowadzić można a contrario wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w art. 32a aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia, to zastosowanie znajdują wobec niego przepisy dotyczące skutków wykazania w deklaracji podatku VAT kwoty niższej niż należna lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej niż należna. Nie może to oznaczać nic innego jak tylko przyjęcie, że - przy braku innych uregulowań ustawowych - odliczenie podatku (tj. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w myśl art. 19 i 21 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią jest z mocy ustawy przypadkiem, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym razie art. 32a byłby pozbawiony sensu. Prowadzi to wniosku, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie -powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Poza tym porównanie treści art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT (wyrok NSA z 17 lipca 2000 r., SA/Ka 270/99) czy nawet "filozofii" podatku VAT (wyrok NSA z 7 marca 1997 r., III SA 762/96 cytowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.). Stąd przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000). Sytuacja, która ma miejsce w dacie wyrokowania, jest zupełnie inna, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie - choć fragmentarycznie - problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą niepotwierdzoną kopią. Powoduje to -patrząc ze ściśle formalnego punktu widzenia - znaczne komplikacje dotyczące skutków prawnych takiego działania. Niezależnie od tego, czy przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 tylko "powtarza" ("precyzuje") normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że oznacza on, iż wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę niepotwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może zostać nie tylko nałożony obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej (a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32a przynosi możliwość częściowego odstępstwa (wyjątku) od tak sformułowanej normy prawnej . Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna- mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i -jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji." Odnosząc się do samego założenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, analizując różne sytuacje faktyczne, odnosząc się do zarówno uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak i celu funkcjonowania takiego przepisu o charakterze prewencyjnym, w konsekwencji Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do art.32a ustawy o podatku od towarów i usług powinność dokonania przez podatnika aktów staranności jest nadmiernie /nieproporcjonalnie/ uciążliwa i skomplikowana w stosunku do faktycznych skutków /korzyści/ jakie można w ten sposób osiągnąć i z tego punktu widzenia jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności opartą na art. 2 Konstytucji. Dodatkowo przesądzającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie w tym wyroku granic czasowych wstecznego zasięgu jego skutków. W tym zakresie Trybunał stwierdził, iż : "Posłużenie się w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku tym specyficznym rozwiązaniem, ograniczającym retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją, przyjętym już wcześniej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadniają szczególne okoliczności niniejszej sprawy. Po pierwsze, uwzględnić tu należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok mógłby mieć zastosowania. Po drugie, szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w- życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego' w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku, chyba że w postępowaniu wszczętym w wyniku przedstawienia pytania prawnego lub wniesienia skargi konstytucyjnej chodzi stwierdzenie zgodności z Konstytucją określonych przepisów w takim wymiarze czasowym, jaki jest konieczny dla udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie prawne lub rozstrzygnięcia o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę indywidualnego orzeczenia w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej. Po czwarte, jak była mowa powyżej, Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. Po piąte, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę wyrażone podczas rozprawy stanowisko umocowanego przedstawiciela wnioskodawcy, który wyraźnie przyznał, iż nie dąży on do powstania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego unormowania nakazującego zwrot podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że w istocie granicami wniosku nie było objęte rozstrzygnięcie o wstecznym zasięgu oddziaływania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego." W swoich rozważaniach Trybunał w wyroku z 27 kwietnia 2004r. podkreślił, iż nie jest zgodna z samą konstrukcją funkcjonowania podatku VAT sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek naliczony, mimo, iż obrót w ogóle nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, lub gdy w momencie zwrotu nie było bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nim sprzedawcy, lub co więcej, nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążyć. W tych przypadkach dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa poprzez odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego, chociaż nie został on odprowadzony do Skarbu Państwa przez sprzedawcę. l z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wystawcy faktur, sprzedawcy tj. Z. K.PHUP "K.", G. S., P. D., P.Spółka z o. o., H.., D. B., PRB F., P. P. nie wpłacili do żadnego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT stanowiących podstawę odliczenia przez J. G. w miesiącach od stycznia do maja 2001 r. spornego podatku naliczonego. Wymienione podmioty, bądź nie wykazywały transakcji ze skarżącym w 2001 r. i brak było kopii faktur (G. S., P. D., P.Spółka z o.o., H.. D. B.) bądź podmioty takie nie istniały (Z. K. - likwidacja działalności z dniem .[...].12.1997 r., PHUP "K.", PRB F., P. .P. Całokształt okoliczności przedstawionych w zaskarżonych decyzjach, a dotyczący dawał podstawę organom podatkowym do uzasadnionej odmowy uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy w sytuacjach, które omówione zostały w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., kiedy to brak było kopii tych faktur, podatek należny nie został w obowiązujących deklaracjach wykazany, ani też zapłacony, a podmioty te albo już się zlikwidowały, albo jak się okazało nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, czy też w ogóle podmioty takie nie istniały, albo stosownej dokumentacji nie prowadziły. Innych naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy Sąd nie dopatrzył się. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, stan faktyczny należycie ustalony. Nie naruszony został także przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały w trakcie postępowania stwierdzone. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu zarówno przed organem l instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Skarżącemu został przez organ l instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyznaczony w trybie art. 200 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, nie naruszają zatem przepisu art. 210 par. cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 cyt. ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji