I SA/Kr 236/03

|Sygn. akt I SA/Kr 236/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2006r., sprawy ze skargi "K." spółka cywilna- H. W. i L. W., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 2 stycznia 2003r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002r., skargę oddala Zaskarżoną decyzją z dnia 2 stycznia 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002r. w kwocie [...] zł spółce cywilnej "K." H. W., L. W. Spółka cywilna "K." złożyła za miesiąc sierpień 2002r. deklarację podatkową VAT-7, w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Do deklaracji spółka załączyła wniosek o zarachowanie kwoty [...] zł na poczet zaległości w opłacie skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2002r. Organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę "K." za miesiąc sierpień 2002r. Na podstawie analizy złożonej deklaracji ustalono, że w miesiącu sierpniu 2002r. spółka dokonała sprzedaży o wartości netto [...] zł podlegającej opodatkowaniu stawką 22% wykazując podatek należny w wysokości [...] zł. W deklaracji wykazała także zakupy towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o wartości netto [...] zł i związany z tym zakupem podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz pozostałe zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną o wartości netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według którego podatnikom dokonującym sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką 22% przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, uznał, że spółce przysługuje prawo do zwrotu jedynie kwota [...] zł, natomiast kwota [...] zł podlega rozliczeniu w miesiącach następnych. Spółka w odwołaniu z dnia [...] października 2002r. zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nieuwzględnienie specyficznej sytuacji podatnika w tym konkretnym przypadku. Według spółki w jej przypadku nie chodzi o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, lecz o podatek należny na minusie, który został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej z dnia [...] lutego 2002r. do faktury z dnia [...] października 2000 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki z o.o. "Q." w T. Ponadto odwołująca się zarzuciła, że zaistniała sytuacja jest efektem zastosowania się do interpretacji z dnia [...] czerwca 2000r., wydanej przez Urząd Skarbowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasad opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Na decyzję ostateczną została złożona skarga z dnia [...] lutego 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której powtórzono zarzuty i argumentację podniesione wcześniej w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] października 2003 r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2005 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] oraz wyroku NSA z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 845/02 na okoliczność, że czynność sprzedaży nieruchomości objęta fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2000 r. nie została w rzeczywistości dokonana, a podatek należny wykazany w przedmiotowej fakturze przez Skarżącą i ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. był podatkiem nienależnym, o czym Izba Skarbowa posiadała stosowną wiedzę w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Ponadto w przedmiotowym piśmie Skarżąca podnosi, że nie domagała się wcale zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wnioskowała w rzeczywistości o zwrot kwoty nadpłaconego nienależnie podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2005r. będącym odpowiedzią na pismo procesowe strony skarżącej, wskazał m.in., że w niniejszej sprawie spółka nie zwracała się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej poinformował, że podtrzymuje argumentację zawartą w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie, poddane zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiającej zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002 r. Organy podatkowe podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie uznały, że skarżąca spółka wykazując w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. kwotę [...] zł, naruszyła przepis art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ zwanej dalej ustawą VAT. Powołany przepis stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Powyższa regulacja jest wyjątkiem od zasady określonej w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, z której wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, że spółka w miesiącu sierpniu 2002 r. dokonała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% / poz. 32 i 33 deklaracji VAT-7 / oraz dokonała zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną o wartości netto [...] zł, wykazując z tego tytułu podatek naliczony w kwocie [...] zł / poz. 49 i 50 deklaracji VAT-7/. Zatem w ocenie Sądu zasadne było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, uznające, iż w świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 21 ust. 3 ustawy VAT spółce przysługiwało prawa do zwrotu "bezpośredniego" jedynie kwota [...] zł, natomiast brak było podstaw do zwrotu kwoty [...] zł. Spółka kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych, podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisu poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w sytuacji, gdy występuje "podatek należny na minusie", przepis art. 21 ust. 3 ustawy VAT nie ma zastosowania. Skarżąca nie wskazała jednak, jaki zatem przepis ustawy podatkowej w tym konkretnym przypadku dawałby jej prawo do otrzymania zwrotu bezpośredniego w żądanej kwocie. Zarzut spółki nie może być uwzględniony w świetle zasad rządzących prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wynikających z przepisów ustawy VAT. Wartość ujemna sprzedaży opodatkowanej / mniejsza od O / wystąpi wówczas, gdy kwota korekty zmniejszającej sprzedaż opodatkowaną będzie większa od sumy sprzedaży wykazanej w danym miesiącu. Jak wynika z akt sprawy "podatek należny na minusie" po raz pierwszy pojawił się w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc luty 2002r. / poz. 32, 33 deklaracji /. Skarżąca spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto /- [...] zł / oraz podatek należny / - [...] zł /. Wykazanie "podatku należnego na minusie" było efektem ujęcia w rozliczeniu za miesiąc luty 2002r. faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. do faktury VAT z dnia [...] października 2000r. Nr [...] dokumentującej sprzedaż na rzecz spółki z o.o. "Q." części mienia firmy /budynki, place betonowe /. Mając na uwadze także treść złożonych przez spółkę dokumentów towarzyszących złożonej deklaracji za miesiąc luty 2000r. / pismo z dnia [...] maja 2002r. wraz z fakturą korygującą z dnia [...] lutego 2002r. / należy stwierdzić, że bez wątpienia zamiarem skarżącej spółki w rozliczeniu za miesiąc luty 2002r. było skorygowanie sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] października 2000r. i zadysponowanie powstałej w związku z korektą, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do rozliczenia w miesiącu następnym / poz. 68 deklaracji/ Następstwem przyjęcia takiego sposobu rozliczenia kwoty korekty zmniejszającej sprzedaż, dokonanego w deklaracji za miesiąc luty 2002r. była wola poddania się w rozliczeniach za kolejne miesiące /w tym także w deklaracji za miesiąc sierpień 2002r./ zasadom określającym sposób i warunki pozwalające na obniżania podatku należnego o podatek naliczony i zwrot różnicy podatku, zawartym w art. 21 ust. 2-10 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut podniesiony przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2005r., że skarżąca nie domagała się wcale zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako różnicy powstałej zgodnie z mechanizmem i istotą ustawy o VAT, a wnioskowała w rzeczywistości o zwrot kwoty nadpłaconego nienależnie podatku, który stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od faktu, że powyższy zarzut pojawił się dopiero ww. piśmie procesowym, gdy tymczasem zarówno w odwołaniu z dnia [...] października 2002r. jak i w skardze sądowej z dnia [...] lutego 2003 r. spółka podnosi j zarzut błędnego zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, to nie znajduje on żadnego potwierdzenia w dokonanych ustaleniach faktycznych. Przeczą temu dokumenty zgromadzone w sprawie. Bezspornym jest, że skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002r. wykazała w poz. 67 kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy, a w piśmie z dnia [...] września 2002r. skierowanym do Urzędu Skarbowego zwróciła się z prośbą o "zarachowanie kwoty [...] wynikającej z zaległości w opłacie skarbowej / decyzja z dnia 2002-07-[...], nr [...] / z nadwyżki VAT za miesiąc sierpień 2002 r." Kwota zwrotu w podatku VAT wykazana w deklaracji podatkowej nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku / por. wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 457/98, LEX nr 39769 /, dlatego też do zwrotu nadwyżki podatku nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do "Nadpłaty". Z tego też względu, za pozbawione podstaw prawnych należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, że oświadczenie woli, jakim była dyspozycja złożona w deklaracji podatkowej, co do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organy podatkowe winny potraktować jako wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Podstawą prawną do wszczęcia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku był art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002r. /od 1 stycznia 2003r. art. 75 Ordynacji podatkowej/, który stanowił, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość podatku, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Powyższe uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli [....] w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej / art. 79 § 2 pkt 1 lit. b /. Z treści przytoczonego przepisu wynika bezspornie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji zwrotu podatku jest typowym postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Zatem inicjatywa wszczęcia takiego postępowania leży po stronie podatnika. Postępowanie w tym trybie nie może być wszczęte i prowadzone z urzędu. W rozpoznawanej sprawie, a co wynika z analizy akt podatkowych, taki wniosek nie został złożony. Skarżąca spółka podnosiła w toku postępowania podatkowego oraz przed sądem administracyjnym, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2000 r. wykazała po stronie podatku należnego kwotę [...] zł /poz. 33 /, który jej zdaniem był podatkiem nienależnie wykazanym i zapłaconym. Jak już wcześniej zauważono, w przypadku zapłaty nienależnie wykazanego zobowiązania podatkowego, podatnikowi przysługuje w warunkach określonych w Ordynacji podatkowej, prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to może być zrealizowane wyłącznie poprzez złożenie stosownego wniosku w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszącego się jednakże bezpośrednio do rozliczenia podatkowego za okres, w którym nadpłata podatku, zdaniem podatnika wystąpiła. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Skarżąca spółka wybrała jednakże inną drogę, polegającą na ujęciu faktury korygującej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej i rozliczaniu powstałej w związku z tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w systemie zwrotu pośredniego poprzez przeniesienie tej nadwyżki do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, ewentualnie zwrotu bezpośredniego, co z kolei obligowało ją do respektowania reguł dla takiej metody rozliczenia wprowadzonych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1-10 ustawy VAT. W kontekście powyższego, należy uznać za bezzasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie spółka zastosowała się do urzędowej interpretacji wydanej w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 21 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Kr 845/02, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące ochronę podatnika przed skutkiem zastosowania się do błędnej urzędowej wykładni prawa podatkowego z uwagi na fakt, iż skarżąca spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego nierzetelne informacje. Ponadto, a co zdaniem Sądu ma zasadnicze znaczenie, urzędowa interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...] czerwca 2000r., która dotyczyła wykładni materialnego prawa podatkowego, nie zawierała wskazań, co do sposobu odzyskania nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług i w tym zakresie nie może być brana pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. Sąd badając przebieg postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.