I SA/Kr 2369/02

Przewodniczący Sędzia : WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie : WSA Ewa Długosz - Ślusarczy Protokolant : WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant : Dominika Janik Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005r sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa [...] "[...] " sp. z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] - Ośrodek Zamiejscowy w [...] z dnia 24 sierpnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.838, 58 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści osiem złotych 58/100). [...] Przedsiębiorstwo [...] "[...]" spółka z o.o. w [...] w dniu 1 marca 2002 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację korygującą podatek od towarów i usług za styczeń 2000 roku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten miesiąc w kwocie [...] zł, powstałej w wyniku nie ujęcia przez spółkę w deklaracji VAT za styczeń 2000 roku podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu energii elektrycznej i cieplnej, otrzymanych w grudniu 1999 roku i styczniu 2000 roku. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że odliczenie zostało dokonane przedwcześnie tj. w miesiącu wystawienia faktur a nie w miesiącu ich otrzymania , przy czym prawa do odliczenia spółka została pozbawiona na skutek postępowania kontrolnego i wydanych w jego wyniku decyzji w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 1999 roku. Inspektor Kontroli Skarbowej nie przeniósł bowiem przedwcześnie odliczonego w listopadzie 1999 roku podatku do grudnia tego roku. Decyzją z dnia [...] maja 2002 roku nr. US [...] Urząd Skarbowy w [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku w kwocie [...] zł i uwzględnienia korekty deklaracji VAT za ten miesiąc. W uzasadnieniu decyzji przyznał że w istocie kontrolą w "[...] " sp. z o.o. w [...] objęto okres sprawozdawczy od [...] .01 do [...] .12.1999 roku w zakresie - między innymi-prawidłowości obliczania i wpłacania należności pieniężnych budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług a kontrola zakończyła się [...] .08.2000 roku . Decyzje dotyczące podatku od towarów i usług wydane zostały także za miesiące listopad i grudzień 1999 roku .Decyzja za listopad pozbawiała spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, przedwcześnie zadeklarowanego w listopadzie w odniesieniu do faktur Zakładu Energetycznego i Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej w [...] , otrzymanych w miesiącu grudniu natomiast decyzja za grudzień pozbawiała spółkę tego prawa w odniesieniu do faktur tych samych firm, zadeklarowanych do odliczenia podatku naliczonego w grudniu a otrzymanych w styczniu 2000 roku. Kontrolujący wskazał, że w obydwu przypadkach odliczenia dokonano o miesiąc za wcześnie a więc niezgodnie z przepisami. Decyzje pokontrolne stały się prawomocne a określone w nich należności zostały zapłacone. Odmowę uwzględnienia korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2000 roku organ podatkowy uzasadnił zmianą od dnia [...] stycznia 2000 roku treści art. 19 ust 3 ustawy z 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 póz 50 ze zm./. Po nowelizacji przepis ten stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zapis art. 19 ust 3 b dodatkowo precyzował, że w przypadku uchybienia terminowi podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów odmówiono więc uwzględnienia korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2000 roku. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił naruszenie art. 19 ust 3 pkt l i 3b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną j ego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, że okresu rozliczeniowego , właściwego dla obniżenia podatku należnego o naliczony nie można mylić z terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Czym innym [...].03.2005 jest bowiem okres rozliczeniowy w którym podatnik realizuje swoje prawo do odliczenia VAT naliczonego a czymś zupełnie innym termin złożenia deklaracji za ten okres. Korekta deklaracji ma więc na celu skorygowanie rozliczenia za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny a w takim przypadku termin z 19 ust 3 pkt l ustawy zostaje zachowany. W tej sytuacji skoro podatnik koryguje deklarację za miesiąc w którym przysługiwało mu prawo do odliczenia , korekta ta winna być uwzględniona i winna prowadzić do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W innym przypadku wydana decyzja nie jest zgodna ze wskazaniami art. 79 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji. Izba Skarbowa w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] decyzją z dnia 24 sierpnia 2002 roku nr. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku w kwocie [...] zł. Częściowe uwzględnienie odwołania , wynikało z analizy orzecznictwa sądowego , związanego ze stosowaniem kontrowersyjnych przepisów art. 19 ust 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się na uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2001 roku podjętą w sprawie o sygn. FPS 10/01 w której przyjęto , że w stanie prawnym obowiązującym do końca 1999 roku organ podatkowy wydając na podstawie art. 10 ust 2 powyższej ustawy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług /lub kwotę zwrotu różnicy podatku/ za określony miesiąc , obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury , podlegający rozliczeniu w tym okresie a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Realizując wynikającą z uchwały zasadę Izba Skarbowa uznała , że spółka "[...]" mogła odliczyć w miesiącu grudniu 1999 roku lub styczniu 2000 roku podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z otrzymanych w grudniu 1999 roku trzech faktur , objętych wnioskiem z dnia l marca 2002 roku. Przyznała też , iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 roku nie uwzględnił w niej podatku naliczonego , przedwcześnie odliczonego w deklaracji za listopad 1999 roku. W sytuacji gdy za styczeń 2000 roku nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółka "[...]" była uprawniona do zmiany złożonej za styczeń 2000 roku deklaracji VAT 7 i żądania zwrotu nadpłaty poprzez uwzględnienie we wskazanym podatku naliczonym także kwot podatku naliczonego , zawartego w fakturach otrzymanych w miesiącu grudniu 1999 roku. Poprzez zmianę treści art. 19 ust 3 o podatku od towarów i usług oraz dodanie z dniem 1.01.2000 roku ust 3b tego przepisu podatnik utracił takie prawo. W związku z tym podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu styczniu 2000 roku a przedwcześnie odliczonego w grudniu 1999 roku spółka nie mogła odliczyć poprzez złożenie w marcu 2002 roku korekty deklaracji VAT 7. Z dniem 1.01.2000 roku wprowadzono bowiem po raz pierwszy zapis z którego wynika , że w przypadku uchybienia terminom określonym w art. 19 ust 3 ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony co oznacza , że przepis ten zabrania dokonywania korekt w złożonych deklaracjach podatkowych. Pogląd przeciwny powodowałby , że podatnik nigdy nie traciłby prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdyby uchybił terminom określonym w art. 19 ust 3 ustawy. Od decyzji Izby Skarbowej w części nie uwzględniającej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń w kwocie [...] zł. podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której zarzucił naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 19 ust 3 pkt i ust 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędną j ego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego prawidłowa wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 roku winna wynieść [...] zł. a przepisy obowiązujące po dniu 1.01.2000 roku nie wyłączaj ą możliwości skutecznej prawnie korekty deklaracji VAT i odliczenia podatku naliczonego za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę lub miesiąc następny. Na uzasadnienie swego stanowiska powołał wyrok NSA z 12.02.2002 roku sygn.akt IIISA 2400/00 [Glosa 2002/4/34] według którego ; prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z art. 79 §2a w związku z art. 79 § 2 pkt l b Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami trzeba zaznaczyć , że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu .Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów .Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzanymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym w przepisach. Dodatkowo skarżący podniósł, iż przepis art. 19 ust 3b wszedł w życie w dniu 1.01.2000 roku a zatem może on mieć zastosowanie wyłącznie do uchybienia terminowi odliczenia podatku naliczonego dokonanego , począwszy od rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2000 roku. Izba Skarbowa w Krakowie Ośrodek Zamiejscowy w [...] w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Zarzuciła ,że powoływany wyrok NSA dotyczy zupełnie odmiennego stanu faktycznego natomiast w orzecznictwie NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie ukształtował się jednolity pogląd , że przepisy obowiązujące do dnia 31.12.1999 roku upoważniały podatnika do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do upływu terminu złożenia rozliczenia tj. deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu w którym otrzymał on fakturę. Jeżeli więc przepisy obowiązujące do 31.12.1999 roku nie upoważniały podatników do dokonywania deklaracji zwiększających podatek naliczony w dowolnym czasie to tym bardziej prawa takiego nie mają po wprowadzeniu od 1.01.2000 roku przepisu stanowiącego , że w przypadku uchybienia terminom ustawowym podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 roku sygn. akt SK 33/2003 [Dzu nr 237 póz 2382] art. 19 ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 póz 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika , który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny /lub fakturę/jest niezgodny z art. 64 ust l i 3 w związku z art. 21 ust l , art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano , że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczanie" w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego , będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, każdy taki przypadek powoduje bowiem , że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym , będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów. Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje , że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Nie jest ona konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie doznaj ą żadnego uszczerbku. Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowego podatnika doprowadziły do stwierdzenia niekonstytucyjności analizowanego przepisu. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 190 ust 4 stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją.. ..aktu normatywnego na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe , ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania , uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy , iż zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję należało uchylić ponieważ wydana została na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji były przepisy art. 19 ust l i ust 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług...., stanowiące , że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a obniżenie to następuje nie wcześniej w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Te przepisy zostały zastosowane prawidłowo bowiem podatnik w istocie przedwcześnie rozliczył naliczony VAT , objęty kwestionowanymi fakturami lecz dokonał stosownej korekty deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2000 roku , bezzwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej. Powołane wyżej przepisy organy podatkowe zastosowały w związku z kwestionowanym w skardze konstytucyjnej przepisem art. 19 ust 3b ustawy , stanowiącym , że w przypadku uchybienia terminowi określonemu w art. 19 ust 3 ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego był przedmiotem licznych kontrowersji w orzecznictwie lecz obecnie ich omawianie jest bezcelowe z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisu. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § l ust l lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 póz 1270/ .O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2powyższej ustawy. Przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie na podstawie art. 97 § l ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 póz 12717 stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.