I SA/Kr 237/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...], i nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. i 2015 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił decyzjami z dnia 29.03.2018r. nr [...] i nr [...] wobec L.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014r. w/g stawki 75 % w kwocie 348.021,00 zł, oraz za 2015r. w/g stawki 75 % w kwocie 696.525,00 zł. Wedle organu nadwyżka wydatków na przychodami powodowana była przekazaniem przez L.K. darowizn w postaci kwot środków pieniężnych na rzecz syna G.K. Kwoty darowizn zostały wpłacone na konto bankowe obdarowanego prowadzone w Banku [...], a także zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w Z. na formularzu SD-Z2. Organ I instancji prowadząc postępowanie, ustalił, że L.K. w 2014r. uzyskała jedynie rentę z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w N. w kwocie 20.626,42 zł, oraz poniosła wydatki: - zaliczka na podatek dochodowy od renty krajowej - kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne - darowizna (środki pieniężne) Poniesione w 2014r. wydatki przewyższyły uzyskany w tym okresie przychód o kwotę 450.527,62 zł. Organ I instancji ustalił, że L.K. w 2015r. uzyskała jedynie przychody z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w N. w postaci emerytury-renty w kwocie 30.959,67 zł, oraz poniosła wydatki: - zaliczka na podatek dochodowy od emerytury-renty krajowej - kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne - darowizna (środki pieniężne) Wydatki przewyższyły uzyskany w tym okresie przychód o kwotę 914.058,67 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego L.K. w dniu 26.05.2017r. złożyła oświadczenie o poniesionych wydatkach, do oświadczenia dołączyła pismo, w którym wyjaśniła pochodzenie zasobów pieniężnych z których mogła zrealizować w 2014r. wydatek w postaci darowizny na rzecz syna G.K., a mianowicie wskazała, że ww. darowizna stanowiła dorobek życia, jej i jej zmarłego męża M.K. Byli oni bowiem kuśnierzami i prowadzili pracownię kuśnierską przez 36 lat, tj. od zakończenia wojny w 1945 roku do śmierci męża tj. do końca 1981 roku. Wyjaśniając, że z uwagi na sytuację w kraju, najpierw lata wojny i okupacji hitlerowskiej, a później okresu komuny i stalinizmu, gdzie działalność gospodarcza w każdej chwili mogła być zlikwidowana, wszystkie zarobione pieniądze odkładali na tzw. "czarną godzinę", za które najpierw kupowali złoto, były to monety 20 dolarowe (złote), potem zamienili je na dolary, po jakimś czasie kupowali wyłącznie dolary. Żyli skromnie, nie posiadali samochodu, nie wyjeżdżali na wczasy. Ich jedynym celem było gromadzenie pieniędzy na wpadek jakiegoś nieszczęścia. Wyjaśniła również, że środki pieniężne pochodzące z działalności kuśnierskiej przechowywane były pod adresem ich zamieszkania – Z., ul. [...] w piwnicy. Na dzień likwidacji działalności małżonkowie K. posiadali 21 słoików, gdzie w każdym schowane było od 20 do 25 tysięcy dolarów amerykańskich (w zależności od nominałów), łącznie około 445.000 dolarów. Po likwidacji zakładu źródłem dochodów L.K. była emerytura, którą odbierała w domu. Na dzień składania wyjaśnień nie była w posiadaniu żadnej nieruchomości, jak również środka transportu. Na własne utrzymanie przeznaczała 1.200,00 zł miesięcznie, dopóki gotowała sama, odkąd obiady jadała u syna G. na utrzymanie przeznaczała ok. 800,00 zł, za okres 1981-1995 nie była w stanie określić kwoty utrzymania. W latach 2014-2015 mieszkała samotnie, w obowiązkach domowych pomagał jej syn G.: Skarżąca z uwagi na fakt, iż skończyła 101 lat, postanowiła, że zgromadzone pieniądze jeszcze za swojego życia przekaże synowi G.K., który od paru lat sprawuje nad nią opiekę. Wcześniej posiadane dolary w ilości około 445.000 USD sprzedawała partiami w kantorach w K. Na jeden wyjazd zabierała 3 słoiki, jeden na kantor. Do K. jeździła z córką M. i jej małżonkiem oraz synem J. i jego małżonką. W celu wymiany pieniędzy była w K. kilkukrotnie w latach 2013-2015. Aby wymienić dolary na złotówki jeździła do K., ponieważ nie chciała, żeby ktoś z Z. wiedział, że posiada tyle pieniędzy. Nie zachowała dowodów potwierdzających wymianę dolarów na złotówki, bo nie były jej do niczego potrzebne, nie przechowywała również dowodów opłat za media, dowodów wymiany posiadanych oszczędności (w związku z denominacją złotego w 1995 r.), ponieważ pieniądze ulokowane były w dolarach. Od sporządzenia aktu notarialnego w 1974 r. którym przekazała dzieciom w darowiźnie dom usytuowany w Z., ul. [...] do dnia przekazania darowizny na rzecz syna G.K. nie uczestniczyła, jako strona czynności wymagających sporządzenia aktu notarialnego. Ponadto w celu uwiarygodnienia, iż zgromadzone oszczędności zostały uzyskane z działalności kuśnierskiej skarżąca przedłożyła kserokopię zaświadczenia wydanego przez Urząd Miejski w Z., Wydział Handlu i Usług, znak: [...] z dnia 29.07.1977r., z którego wynika, że M.K. ur. [...], prowadzi od dnia [...] działalność rzemieślniczą w zakresie kuśnierstwa. Zaświadczenie to zostało wydane na prośbę petenta w celu przedłożenia do ZUS w K. Umowy darowizn środków pieniężnych z dnia 21.05.2014 r. i 22.07.2015 r. sporządzane były wspólnie z synem G.K. Konta bankowe, na które dokonała wpłat darowizn założone były przez nią osobiście przed dokonaniem darowizny, osobiście też dokonała wpłat do banku środków pieniężnych w kwotach 468.000,00 zł i 940.000,00 zł. Do banku została zawieziona przez syna G., pieniądze miała schowane w torbie, były to banknoty po 100 zł i 200 zł, głównie 200 zł. Posiadane oszczędności miała zamiar podzielić pomiędzy trójkę dzieci, ale ostatecznie zdecydowała się przekazać wszystko synowi G.K. Natomiast kwota pieniężna w wysokości 4.408,82 USD posiadana na koncie nr [...] w Banku [...] założonym kilka lat wcześniej przeznaczona jest dla wnuczki J. mieszkającej w USA, kiedy skarżąca umrze. Stan oszczędności posiadany na dzień 1.01.2014 r. wynosił około 319.000 USD i ok. 380 000,00 zł. Stan oszczędności na dzień 31.12.2014/01.01.2015 stanowił około 134 000 USD i 500.000,00 zł, Stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2015 r. wyniósł około 4.000 USD i 25.000,00 zł. Organ I instancji sporządził zestawienie uzyskanych przez skarżącą przychodów i poniesionych wydatków za okres obejmujący lata 1995-2013 tj. od chwili powstania bazy informatycznej i zarejestrowania w niej pierwszych deklaracji podatkowych do roku poprzedzającego rok, będący przedmiotem postępowania. Z zebranych danych wynika, że za okres od 1995 r. do 2013 r. skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 260.115,74 zł, poniosła wydatki związane z opłatą składek zdrowotnych, wydatków na cele rehabilitacyjne i mieszkaniowe oraz zapłatą podatku dochodowego na ogólną kwotę 49.871,76 zł. Ponieważ wyszczególnione wydatki nie zawierają kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, dane związane z utrzymaniem organ I instancji przyjął na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę ogłaszanych i publikowanych za poszczególne lata w rocznikach statystycznych GUS. Koszty utrzymania w latach 1995-2013 wyniosły razem 170.103,36 zł. Na podstawie powyższych danych organ I instancji dokonał obliczenia stanu środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez skarżącą na dzień 1.01.2014r.: przychód 1995-2013, koszty/wydatki 1995-2013, stan środków na 31.12.2013/1.01.2014. Zdaniem organu zestawienie uzyskanych przez skarżącą przychodów i poniesionych wydatków w poszczególnych latach 1995-2013 wyklucza zgromadzenie kwoty możliwej do pokrycia poniesionego przez nią w 2014 r. wydatku w kwocie 468.000,00 zł. Ponadto nie dano wiary wyjaśnieniom o zgromadzeniu i dysponowaniu w 2014r. tak znacznymi środkami pieniężnymi w dolarach amerykańskich, w szczególności nie uwzględniono jako wiarygodnych wyjaśnień, że środki pieniężne pochodzące z działalności kuśnierskiej przechowywane były w miejscu zamieszkania skarżącej w piwnicy pod dużym pokojem zamaskowanym dywanem w 21 słoikach, gdzie w każdym schowane było od 20 do 25 tysięcy dolarów amerykańskich (w zależności od nominałów), łącznie około 445.000 dolarów. Nie dano też wiary, że skarżąca w łatach 2013-2015 jeździła do Krakowa w celu wymiany dolarów na złotówki w kantorach zabierając każdorazowo po trzy słoiki na kantor. Do ustalenia stanu oszczędności posiadanych przez skarżącą na 1.01.2014r., nie wzięto pod uwagę stanu oszczędności powstałego po uwzględnieniu przychodów i wydatków za okres 1995-2013 w wysokości 40.140,62 zł, ponieważ w wydatkach za ten okres nie uwzględniono zakupu dolarów, którego skarżąca musiała dokonać w związku z posiadaniem na lokatach w Banku [...] (od 2008 r. do 26.10.2014 r.) kwoty 4.398 USD i kwoty ulokowanej w tym samym banku (od 22.10.2008-21.04.2012r.) w wysokości 14.800,00 zł jak również podatku od nieruchomości za okres od 2009 do 2013 r. w kwocie 1.815,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca wyraźnie wskazała, które źródła przychodu wykorzystała do pokrycia poniesionego w 2014 r. wydatku (działalność kuśnierska prowadzona wspólnie z mężem M.K.). Do ustalenia stanu oszczędności posiadanych przez skarżącą na 1.01.2015, organ I instancji przyjął stan oszczędności w kwocie 6.375,32 wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za rok 2014 z dnia 29.03.2018r. Nr [...]. Oprócz kwoty 6.375,32 zł skarżąca dysponowała również kwotą oszczędności w Banku [...] i Banku [...] 4.405,82 USD i kwotą 16.058,58zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż skarżąca nie wykazała, że poniesione przez nią w 2014 i 2015r. wydatki znajdują pokrycie w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem opisanych wyżej wydatków. W odwołaniu od tych decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 20 ust. 1b oraz 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie istnieją podstawy do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 i 2015r., pomimo że na stan faktyczny nie daje takich podstaw, 2) naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej poprzez m.in. zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny. Według odwołującej bezspornym jest fakt, iż uzyskała konkretne i realne przychody z działalności rzemieślniczej prowadzonej wraz z mężem M.K. przez 36 lat tj. od ukończenia wojny w 1945r. do 1981r. polegającej na kuśnierstwie - co uprawdopodobniła zaświadczeniem z Urzędu Miejskiego w Z., znak [...] z dnia 29 lipca 1977r. Bezspornym jest również fakt, że po śmierci męża i zakończeniu prowadzenia działalności uzyskiwała przez wszystkie lata rentę rodzinną po zmarłym mężu. Zatem organ I instancji bezzasadnie udowadnia, iż nie mogła zgromadzić wystarczającej ilości środków pieniężnych na pokrycie darowizny na rzecz syna. Podniosła również, że organ I instancji bezpodstawnie sugeruje, iż na dzień wdania zaświadczenia przez Urząd Miejski w Z. działalność gospodarcza nie była prowadzona, ponieważ "zamazano literkę ł". Organ skarbowy w żaden sposób tego nie udowodnił. Użycie w dokumencie czasu przeszłego może mieć miejsce z tego powodu, że wniosek o wydanie zaświadczenia złożono w odniesieniu do czasu przeszłego, bo wnioskodawcy zależało na wykazaniu faktów z przeszłości, a stan aktualny wnioskodawcy nie interesował. Zaznaczyła ponadto, że prywatna inicjatywa w czasach PRL-u była mocno ograniczona, to jednak mimo utrudnień jej mąż prowadził dobrze prosperujący zakład kuśnierski. I pomimo prowadzenia działalności w jednym pomieszczeniu i jednym pokoju przy użyciu dwóch maszyn kuśnierskich uzyskiwał znaczne zyski. Przez całe lata dochody męża L.K. był opodatkowane ryczałtowo co oznacza, że zarobione środki mogły być i były wyższe, niż gdziekolwiek wcześniej deklarowane. Zaoszczędzone pieniądze były przeznaczone na sfinansowanie wydatku w postaci darowizny. Tymczasem organ podatkowy w ogóle środków z działalności gospodarczej nie uwzględnił, co wpływa na nieprawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Organ bez oparcia w logice i doświadczeniu zakwestionował działania polegające na tym, że zarobione na działalności kuśnierskiej dolary amerykańskie zamieniała na złotówki w kantorach w K. Po pierwsze nie może skarżącej obciążać fakt, iż przechowywała znaczne środki finansowe nie w banku lecz w domu, ponieważ nie ma obiektywnej reguły, że pieniądze przechowuje się w banku tym bardziej, że banki dla lokat dewizowych nigdy nie dawały dużych odsetek, a ona sama po doświadczeniach politycznych i gospodarczych jakie miały miejsce w kraju do instytucji bankowych nie miała zaufania. Fakt ulokowania drobnych kwot dolarów i złotówek na rachunkach nie przesądza, że działała nie racjonalnie. Po drugie nie może obciążać fakt nie posiadania dowodów zamiany waluty, ponieważ nie jest niefrasobliwością nie posiadanie dokumentów opisujących zdarzenia wymiany walut. Nie myślała o zabezpieczeniu dowodów wymiany na tamten czas, gdyż nie spodziewała się kontroli ze strony organu podatkowego. Po trzecie dowolna jest ocena organu, że skoro była zawożona przez członków rodziny do K. to wcale nie oznaczało, że szła do kantorów, gdyż jako osoba 100 letnia nie mogła się samodzielnie poruszać po K., ponieważ go nie zna. Wnioskowanie organu jest pozbawione logiki z uwagi na fakt, iż dziesiątki razy przebywała w K. i mogła się po nim swobodnie poruszać. Do K. zawozili ją członkowie rodziny, co potwierdzili w trakcie przesłuchania. Zaznaczyła, że kompromitujące dla organu jest wskazanie, że jakoby zeznania świadka wskazują, że przeliczenie waluty według wartości i kwot podanych przez niego oznaczałoby sprzedaż dolarów po 50 groszy. Organ dokonuje przeliczenia walut mylił przeliczenie dolarów na złotówki z przeliczeniem ze złotówek na dolary. Organ w sposób dowolny ocenił zeznania świadków. Zarzuciła również, że niezgodna z wiedzą, doświadczeniem oraz z zasadami logiki jest ocena organu w zakresie wpływu przyznanej wysokości renty rodzinnej na jej zasoby finansowe. Organ I instancji wykorzystał dane z informacji PIT - 1A i PIT - 40A za lata 1995-1999 w sposób niezgodny z zasadami logiki, ponieważ pobierała i pobiera rentę rodzinna, która obliczana jest na podstawie zarobków jej zmarłego męża M.K., która stanowi 85 % świadczenia przyznanego mężowi. Oznacza to, że jej małżonek musiał osiągać znaczne dochody ujawnione na tamten czas, które mogą być podstawą do naliczania emerytury dla małżonka, a renty dla członka rodziny. Wykładnia przepisów prawa dokonana w decyzji narusza zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzygnięcie wszelkich niejasności na korzyść podatnika i stanowiącą dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika. Jeżeli nawet organ I instancji miał wątpliwości - powinien był dopuścić wykładnię względniejsza dla podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30.11.2018r. Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wedle organu zeznania G.K., opierają się jedynie na domniemaniach. Ponadto zeznania te wzajemnie się wykluczają. Z jednej strony G.K. zeznaje, że rodzice żyli bardzo oszczędnie, w nic nie inwestowali bojąc się dokwaterowania lokatorów i przymusowego wywłaszczenia z ziemi, a z drugiej strony, że "po likwidacji zakładu mama zabrała oszczędności do domu, który wybudowali w latach 1960-1979 a do którego przenieśli się w roku 1980". Ponadto L.K. w tym czasie ponosiła również wydatki na utrzymanie 5 osobowej rodziny w tym kształcenie 3 dzieci. Oceniając wiarygodność wyjaśnień L.K. oraz świadków organ uznał, że wskazany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem na spadek siły nabywczej (utrata odsetek) i losową stratę nie jest przekonujący i kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania. Niezrozumiała i pozbawiona logiki jest też sytuacja związana z wymianą dolarów na złotówki w celu przekazania ich w formie darowizny. Wymiana posiadanych zasobów walutowych i związana z tym kilkukrotna jazda do K., zdają się zupełnie pozbawione sensu. Ponadto w celu uprawdopodobnienia twierdzeń L.K. sporządzono porównanie wysokości renty otrzymywanej przez L.K. w latach 1995 do 1999, do przeciętnego miesięcznego dochodu rozporządzalnego brutto. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie dał wiary oświadczeniom L.K., co do możliwości przechowywania oszczędności gromadzonych w dolarach amerykańskich w piwnicy domu w słoikach pod koksem. L.K. posiadała rachunki bankowe, na których gromadziła oszczędności w złotówkach i dolarach amerykańskich. Nieracjonalnym wydaje się zatem przechowywanie tak dużych oszczędności w domu w piwnicy. Analizując wiarygodność tych wyjaśnień, stwierdzono, że wskazany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem się na spadek siły nabywczej (utrata odsetek) i losową stratę nie jest przekonujący i kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania. W trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego w sposób szczegółowy dokonano sprawdzenia uzyskanych przez L.K. dochodów i poniesionych wydatków, wykorzystano w tym celu wszelkie dostępne w bazach informatycznych dane począwszy od 1995 r pozyskane przez organ I instancji. Natomiast brak danych w rozliczeniu dochodów L.K. za lata 1982 - 1994 oraz brak dochodu uzyskiwanego przez zmarłego męża M.K. w latach 1947-1981 wynika z braku informacji przekazanych przez L.K. w piśmie wyjaśniającym z dnia 22.10.2017r. oraz braku danych w dostępnych bazach danych z lat poprzedzających 1995r. Ponadto, aby dogłębnie wyjaśnić kwestię wysokości uzyskiwanych dochodów przez M.K. organ w dniu 28.09.2018r. zwrócił się drogą elektroniczną do Urzędu Statystycznego w K. celem uzyskania informacji jakie dochody były możliwe do osiągnięcia przez prywatne zakłady kuśnierskie dla Z. w latach 1945-1981. Odpowiadając na powyższe Urząd Statystyczny w K. poinformował, że nie posiada danych dotyczących dochodów z działalności gospodarczej - kuśnierstwo za ww. wskazane lata. W załączeniu przesłał dostępne dane ogólnopolskie, dotyczące przeciętnej płacy miesięcznej w złotych dla przemysłu uspołecznionego ogółem, według gałęzi przemysłu skórzanego i przemysłu skórzano-obowniczego, futrzarskiego i obuwniczego razem za lata 1955-1981 pomniejszone o składki emerytalne i podatek od wynagrodzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższe dane mają charakter jedynie obrazowy, nie mogą być środkiem dowodowym, ponieważ nie przedstawiają danych dla prywatnej działalności gospodarczej w zakresie kuśnierstwa. Jednakże brak tych danych nie ma wpływu na ocenę, czy L.K. przechowywała swoje oszczędności życia w domu w piwnicy. Dane te świadczą o tym, iż gromadzone przez małżonków L. i M. K. środki pieniężne w latach 40-tych, 50-tych, 60-tych, i 70-tych XX wieku, nie pozwoliłyby na zgromadzenie kwoty podarowanej w 2014 i 2015r. zważywszy na fakt, że państwo K. w latach 1960- 1979 ponosili nakłady na budowę domu i wychowanie i kształcenie trójki dzieci. L.K. nie dostarczyła żadnych dowodów świadczących o możliwości zgromadzenia spornych oszczędności, przechowywania ich przez kilkadziesiąt lat w piwnicy bez wiedzy nawet najbliższych osób oraz wymiany oszczędności z dolarów na złotówki. Nie dostarczyła również dowodu świadczącego o fizycznym posiadaniu tych środków przed dniem dokonania darowizny, jej dowody opierają się jedynie na lakonicznym twierdzeniu, że takie zasoby pieniężne mogła osiągnąć. Nadto biorąc pod uwagę szkodliwe czynniki towarzyszące prowadzeniu zakładu kuśnierskiego, miejsce i ilość pomieszczeń w których działalność była wykonywana, działalność ta nie mogła być prowadzona na tak dużą skalę jak oświadczyła odwołująca. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie: - art. 20 ust. 1b oraz art 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach co było konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że w sprawie istnieją podstawy do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych pomimo, że stan faktyczny sprawy nie daje takich podstaw, - art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (przepisów rozdziału 5a ustawy o PIT), - art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a także wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie pozyskania i posiadania środków finansowych przez skarżącą, sprzętu wykorzystywanego w prowadzonej działalności, przechowywania środków finansowych przez podatniczkę i dysponowaniem nimi, - art. 180 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie zebrany materiał dowodowy a w szczególności poprzez: -odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków W.K., M.M. i R.M., -odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów stanowiących akta postępowania sądowego w sprawie, w której wydane zostało postanowienie Sądu Rejonowego w Z., sygn. [...] z którego wynika, że spadek po M.K. nabyła m. in. L.K., - odmowę uznania za dowód w sprawie danych wynikających z pisma Urzędu Statystycznego w K., - art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego (m. in. z zakresu ekonomii i prowadzenia przedsiębiorstwa w tym historii ekonomii i przedsiębiorczości) na okoliczność: - ustalenia jakie dochody były możliwe do osiągnięcia przez zakłady kuśnierskie dla Z. w latach 1945-1981, - czy posiadanie dwóch maszyn kuśnierskich, jednego pokoju i jednego pomieszczenia gospodarczego wystarczyło w latach 1945-1981 na prowadzenie działalności kuśnierskiej i to w rozmiarach przynoszącym zyski, - art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przed wydaniem decyzji organu odwoławczego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu przedstawiono argumentację prezentowana w odwołaniu podkreślając, iż z tabelarycznego zestawienia przychodów i wydatków ujętego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie ujął wszystkich ważnych pozycji. Po pierwsze, skoro działalność kuśnierska była na pewno prowadzona, to niezależnie od jej rozmiaru określone środki finansowe mogły być zarobione oraz wykorzystane na sfinansowanie wydatku w postaci darowizny w analizowanym okresie. Tymczasem organ w ogóle środków z działalności gospodarczej nie uwzględnił, co wpływa na nieprawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Po drugie, organ dokonał sprawdzenia uzyskanych przez podatniczkę dochodów i poniesionych wydatków wykorzystując w tym celu dane od 1995 r. Nieuprawnione jest działanie organu, który dane za lata wcześniejsze pominął. Nie może tu być wytłumaczenia polegającego na stwierdzeniu, że od tej daty istnieją bazy informatyczne. Przed tą datą bazy także istniały - choćby nie były zinformatyzowane. Takim działaniem organ potwierdza, że wykorzystał dowolnie wybrane informacje (niejako dostępne na "jedno kliknięcie") tylko po to aby wykazać z góry założoną tezę. Organ odwoławczy nie dostrzegł wskazanych błędów organu I instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wnosił o oddalenie skarg. Postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podjął postępowanie sądowe z udziałem G.K., jako następcy prawnego zmarłej skarżącej L.K., zawieszone w dniu 23 maja 2019r., a postanowieniami z 21.04.2022 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg G.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30.11.2018r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014r. i 2015r., do sygn. akt I SA/Kr 237/19 i I SA/Kr 238/19, celem prowadzenia ich pod sygn. akt I SA/Kr 237/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi są uzasadnione, albowiem uprawnione okazały się zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W trakcie poddanego sądowej kontroli postępowania podatkowego organy dokonały sprawdzenia uzyskanych przez L.K. dochodów i poniesionych wydatków; wykorzystano w tym celu dostępne w bazach informatycznych dane począwszy od 1995 r. Natomiast brak danych w rozliczeniu dochodów L.K. za lata 1982 - 1994 oraz brak dochodu uzyskiwanego przez zmarłego męża M.K. w latach 1947-1981 wynikał głównie z braku danych w dostępnych bazach danych z lat poprzedzających 1995r. Organ wprawdzie w dniu 28.09.2018r. zwrócił się drogą elektroniczną do Urzędu Statystycznego w K. celem uzyskania informacji, jakie dochody były możliwe do osiągnięcia przez prywatne zakłady kuśnierskie dla Z. w latach 1945-1981, ale Urząd Statystyczny w K. poinformował, że nie posiada danych dotyczących dochodów z działalności gospodarczej w zakresie kuśnierstwa za ww. wskazane lata. Przesłał jedynie dostępne dane ogólnopolskie, dotyczące przeciętnej płacy miesięcznej w złotych dla przemysłu uspołecznionego ogółem, według gałęzi przemysłu skórzanego i przemysłu skórzano-obuwniczego, futrzarskiego i obuwniczego razem za lata 1955-1981, pomniejszone o składki emerytalne i podatek od wynagrodzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższe dane mają charakter jedynie obrazowy i nie mogą być środkiem dowodowym, ponieważ nie przedstawiają danych dla prywatnej działalności gospodarczej w zakresie kuśnierstwa. Jednakże brak tych danych zdaniem organu nie ma wpływu na ocenę, czy L.K. przechowywała swoje oszczędności życia w domu w piwnicy. Dane te świadczą o tym, iż gromadzone przez małżonków L. i M.K. środki pieniężne w latach 40-tych, 50-tych, 60-tych, i 70-tych XX wieku, nie pozwoliłyby na zgromadzenie kwoty podarowanej w 2014 i 2015r. zważywszy na fakt, że państwo K. w latach 1960- 1979 ponosili nakłady na budowę domu i wychowanie i kształcenie trójki dzieci. Nadto biorąc pod uwagę szkodliwe czynniki towarzyszące prowadzeniu zakładu kuśnierskiego, miejsce i ilość pomieszczeń w których działalność była wykonywana, działalność ta nie mogła być prowadzona na tak dużą skalę, jak oświadczyła skarżąca. Z powyższych wywodów jednoznacznie wynika, że organy nie dokonały w istocie żadnych ustaleń, co do wysokości środków pozyskanych przez małżonków K. z prowadzonej przez L.K., poczynając od co najmniej 1947r. działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu warsztatu kuśnierskiego. Tymczasem , jak słusznie argumentuje skarżąca, skoro działalność kuśnierska niewątpliwie była prowadzona, to niezależnie od jej rozmiaru określone środki finansowe musiały być zarobione oraz mogły być wykorzystane na sfinansowanie wydatku w postaci choćby części darowizny. Tymczasem organ w ogóle środków z działalności gospodarczej nie uwzględnił, co wpływa na nieprawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Trafnie także zarzuca podatniczka, że organ dokonał sprawdzenia uzyskanych przez nią dochodów i poniesionych wydatków wykorzystując w tym celu dane dopiero poczynając od 1995 r. Wadliwie więc organ dane za lata wcześniejsze pominął. Zaniechania tego nie sanuje argumentacja, że dopiero od tej daty istnieją bazy informatyczne. Przed tą datą bazy także istniały - choćby nie były zinformatyzowane. Takim działaniem organ istotnie potwierdza, że wykorzystał dowolnie wybrane informacje, tym bardziej że zdystansował się od przejawianej w tym zakresie inicjatywy dowodowej podatniczki. Postępowanie dowodowe realizowane jest w związku z dążeniem organu do ustalenia prawdy obiektywnej, co wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) O tym, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy decyduje w ramach formułowania oceny w tym przedmiocie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w świetle celu, któremu ono służy, obejmuje zatem obowiązki organu polegające na pozyskiwaniu i utrwalaniu materiału dowodowego w aktach sprawy oraz na jego rozpatrzeniu w reżimie swobodnej oceny dowodów. W ramach owego rozpatrzenia organ rozważa wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonuje ich oceny tak z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu. Wszystko to czyni w toku wszechstronnej analizy materiału dowodowego, po której, przy uznaniu zgromadzonego materiału za zupełny, zajmuje stanowisko w zakresie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. Powołany art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co wyklucza selektywne podejście do źródeł dowodowych, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Natomiast art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Ma ona charakter obiektywny i jest uniezależniona od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej, opartej na upodobaniach organu. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonywujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. W realiach rozpoznawanej sprawy organy wskazane wyżej reguły naruszyły nie dokonując ustaleń w przedmiocie wysokości dochodów pozyskanych przez małżonków K. z prowadzonej przez L.K. działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu warsztatu kuśnierskiego, zwłaszcza że działalność kuśnierska niewątpliwie była prowadzona, nie dokonał też ustaleń dotyczących uzyskanych przez skarżącą oraz jej małżonka dochodów i poniesionych wydatków sprzed 1995 r. Konsekwencją powyższych zaniechań jest nieprawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem dokonanie w nakreślonym wyżej zakresie stosownych ustaleń. Ustalenia te winny być poprzedzone postępowaniem dowodowym mającym na celu wyjaśnienie w jakich latach i w jakich rozmiarach L. i M. małżonkowie K. prowadzili działalność gospodarczą, jakie dochody były możliwe do osiągnięcia przez ich zakład kuśnierski w latach jej prowadzenia, oraz jakie kwoty z powyższego tytułu mogli oni odkładać na poczet przyszłej darowizny. Organy będą miały na względzie przywołany wyżej obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych i zarazem wykluczeniu selektywnego podejście do źródeł dowodowych. Szczególnie przydatny, z braku innych wystarczających środków dowodowych, może okazać się dowód z opinii biegłego, zwłaszcza w aspekcie możliwych do osiągnięcia dochodów z prowadzonej przez L.K. działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu warsztatu kuśnierskiego. Z uwagi na wiodący charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie sformułowanych w skargach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 2 ustawy o p.p.s.a., a zważywszy na jednorodność materii prawnej obu połączonych spraw i tożsamość skarg, a zwłaszcza zarzutów, których uwzględnienie legło u podstaw rozstrzygnięcia, stosując miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika i przyjmując jedno wynagrodzenie od sprawy z najwyższą wartością przedmiotu sporu.( art. 206 p.p.s.a.)