I SA/Kr 238/15

|Sygn. akt I SA/Kr 238/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg R.M.C., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania, z dnia 15 grudnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, , - s k a r g i o d d a l a -, Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 15 grudnia 2014 r. znak: [....], znak: [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia własne z dnia 14 października 2015 r. w przedmiocie: - pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr określającej R.C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz orzekającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku R.C. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] określającej R.C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzekającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku R.C. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. - pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nr określającej R.C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzekającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku R.C. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W podstawie prawnej postanowień powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 maja 2014 r. dla R. NIP [...] decyzje w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na jego majątku wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. oraz za rok 2010 z tytułu przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście. Ww. decyzje zostały uznane przez organ I instancji jako doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 30.05.2014 r. Następnie pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. radca prawny A.R.W. - działając w imieniu R.C.. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. Wraz z wnioskami o przywrócenie terminu złożono odwołania od ww. decyzji organu I instancji. Odwołania i wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań zawierały braki formalne - nie ujawniono w nich adresu strony. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 lipca 2014 r. wezwał stronę do usunięcia braków formalnych podania poprzez uzupełnienie złożonych w imieniu strony odwołań i wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań tj. o podanie adresu zamieszkania lub pobytu R. W wezwaniach z dnia 8 lipca 2014 r. poinformowano, iż nieusunięcie ww. braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania spowoduje pozostawienie odwołań oraz wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań bez rozpatrzenia. Ww. wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 11 lipca 2014 r. Następnie pismem z dnia 18 lipca 2014 r. przesłanym do organu, radca prawny A.R.W. działając w imieniu strony - przesłała podpisany egzemplarz odwołania od decyzji organu I instancji nr [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz poinformowała, iż pełnomocnik nie posiada aktualnego adresu zamieszkania podatnika, a z uwagi na okres urlopowy nie było możliwości skontaktowania się z nim w okresie zakreślonym przez organ podatkowy. W ww. piśmie wskazano również, że podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem jego adres jest właściwy do doręczeń pism w sprawie (art. 145 § 2 O.p.). Zdaniem pełnomocnika w treści odwołań adres ten został prawidłowo wskazany, a zatem cel wprowadzenia wymogu podania adresu, polegający na umożliwieniu organowi skutecznego doręczenia pism, został spełniony. Pełnomocnik podniósł także, że instytucja usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana "gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy". W związku z niezastosowaniem się do treści wezwania i nie uzupełnieniem braków formalnych podania, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 169 § 4 O.p. postanowieniami z dnia 14 października 2014r. pozostawił bez rozpatrzenia wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014r. nr [...] oraz nr [...], oraz pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie wniesione od decyzji nr [...]. Na ww. postanowienia pismem z dnia 23 października 2014 r. radca prawny A. R.-W. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9.05.2014r. nr [...] nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazuje adresu podatnika, - art. 168 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 168 § 2 O.p. wbrew celowi tego przepisu oraz sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż wskazanie przez stronę postępowania jej adresu jest warunkiem koniecznym, a jego nieujawnienie skutkuje konsekwencjami np. w razie konieczności potwierdzenia udzielonego pełnomocnictwa, wycofania pełnomocnictwa, czy też w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej kwestii może nieść za sobą negatywne skutki uniemożliwiające prawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie sądowego, jak również negatywne skutki dla samej strony poprzez na przykład niemożność skorzystania z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od wydanej przez organ podatkowy decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ I instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie adres zamieszkania R.C. jest kwestią kluczową, bowiem jako meritum uzasadnienia wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. - wskazano fakt doręczenia przedmiotowej decyzji na adres niebędący ani adresem zamieszkania strony, ani miejscem jej zatrudnienia. Organ zauważył, iż radca prawny Pani A.R.W. - działając w imieniu strony - poinformowała w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu I instancji z dnia 8 lipca 2014r., iż pełnomocnik nie posiada aktualnego adresu zamieszkania podatnika, a z uwagi na okres urlopowy nie było możliwości skontaktowania się z nim w okresie zakreślonym przez organ podatkowy. Nawet po terminie określonym w wezwaniu z dnia 8 lipca 2014 r. pełnomocnik strony nie podał żądanego adresu. W złożonym zażaleniu z dnia 23 października 2014 r. pełnomocnik strony podał natomiast, iż cyt. "Aktualnie, według wiedzy pełnomocnika, adres do korespondencji podatnika jest następujący: Calle los cedrones 388 dpto 302 la Molina, Lima, Peru", jednakże nadal nie został podany jego adres zamieszkania. Mając na uwadze przepis art. 137 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że brak podania przez pełnomocnika aktualnego adresu zamieszkania R. uniemożliwia organom podatkowym wezwanie strony w razie wątpliwości do żądania urzędowego poświadczenia podpisu strony udzielonego pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo w postanowieniach wydanych w I instancji zauważono, iż oprócz unormowań wskazanych w art. 168 § 2 O.p. w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę zasady, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którymi decyzja zawiera oznaczenie strony, oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. w myśl którego postanowienie zawiera oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że oznaczenie strony w decyzji (postanowieniu) powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska oraz miejsca zamieszkania lub pobytu. Natomiast w związku z faktem, iż strona nie podała swojego adresu, a równocześnie negowała adres ujawniony przez organy podatkowe, pojawiły się uzasadnione wątpliwości jakie oznaczenie strony powinny powołać organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieujawnienie przez R.C. jego adresu zamieszkania uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując z uwagi na fakt, iż nie wypełniono dyspozycji art. 169 § 1 O.p. tj. nie usunięto ww. braków formalnych wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań (oraz braków formalnych odwołania) – pozostawiono wniesione podania o przywrócenia terminu (oraz odwołanie) bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przepisu art. 168 § 2 O.p. wbrew jego celowi oraz sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny. Należy bowiem mieć na uwadze, że organ I instancji wezwał pełnomocnika o podanie adresu zamieszkania R. C., aby w razie wątpliwości organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień wynikających z przepisu art. 137 § 1 O.p., a także dla ochrony interesów samego podatnika. A zatem biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż postępowania były prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tego organu w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 9 maja 2014 r. pomimo podania adresu strony skarżącej, - art. 169 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2014 r. nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa, w tym nie wskazują adresu podatnika, w sytuacji, gdy jest on reprezentowany przez pełnomocnika, - art. 168 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie wbrew celowi przepisu, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz poprzedzających je postanowień, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skargach podniesiono, że brak podania adresu skarżącego nie zwalnia organu z jego ustalenia, o ile organ ma taką możliwość. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia w takiej sytuacji byłoby naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 O.p. Za takim stanowiskiem przemawia funkcja tego przepisu, wpisująca się w ogólną zasadę odformalizowania postępowania podatkowego na korzyść strony (co do formy i treści żądania), której nadrzędnym celem jest doprowadzenie do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony. Adres skarżącego został podany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 23 października 2014r. Zdaniem pełnomocnika twierdzenie organu, że adres skarżącego w Peru nie spełnia wymogów art. 168 § 2 O.p. opiera się na nieporozumieniu. Użyte w zażaleniu z dnia 23 października 2014 r. sformułowanie wynika z tego, że podany przez skarżącego adres jest adresem tymczasowym, który najprawdopodobniej w niedługim czasie ulegnie zmianie. Nie zmienia to jednak faktu, że jest to aktualny adres pobytu strony skarżącej i jako taki stanowi informację, o jakiej mowa w art. 168 § 2 O.p. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący jest czynnym zawodowo piłkarzem, który stosunkowo często zmienia miejsce zamieszkania. W świetle powyższych wyjaśnień organ nie miał żadnych podstaw, aby kwestionować podany adres w Limie (Peru). Pełnomocnik podniósł, że okoliczność, iż organ dysponował adresem strony wskazuje na bezpodstawność wydanego rozstrzygnięcia, opartego na założeniu, że adres strony skarżącej nie został podany. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że należy rozróżnić sytuację, w której podanie jest pierwszym pismem w sprawie zainicjowanej przez podatnika, od sytuacji, gdy postępowanie zostaje wszczęte z urzędu. Analiza przepisu art. 168 § 2 O.p. wskazuje, że stanowi on instrukcję dla organu, jak postępować z podaniem pochodzącym od strony, którego braki uniemożliwiają rozpoznanie sprawy. W przedmiotowych sprawach postępowania zostały wszczęte z urzędu. Niezależnie od powyższego pełnomocnik podniósł, że identyfikacja podmiotu, który wniósł odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie nasuwa wątpliwości. Danymi identyfikującymi podatnika oprócz jego imienia i nazwiska jest również numer identyfikacji podatkowej, którym organ w przedmiotowych postępowaniach również się posługuje. Zdaniem pełnomocnika okoliczności dotyczące specyfiki postępowań toczących się z urzędu, podważają zasadność wywodów organu, iż brak wskazania przez stronę adresu uniemożliwia jej należytą identyfikację. Pełnomocnik podkreślił, że organ dysponuje adresem strony, a zatem jej poprawna identyfikacja w wydanych przez organ rozstrzygnięciach jest w pełni możliwa. Zdaniem pełnomocnika chybiona jest również argumentacja, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia jest uzasadnione zawsze, bez względu na to, czy w sprawie występuje pełnomocnika, a to np. na wypadek, gdyby powstała konieczność potwierdzenia udzielonego pełnomocnictwa lub zażądania urzędowego poświadczenia podpisu strony pod pełnomocnictwem. Argumenty powyższe są zdaniem pełnomocnika całkowicie niezrozumiałe w sytuacji, gdy organ dysponuje adresem skarżącego w Limie. Na wypadek ewentualnej konieczności kontaktu przez organ bezpośrednio ze stroną skarżącą, adres podany w zażaleniu z dnia 23 października 2014 r. w zupełności to umożliwia. W tym kontekście argumenty organu zostały powołane na wyrost i dotyczą sytuacji hipotetycznych. Odnosząc się do argumentu, że jeden z zarzutów podnoszonych w odwołaniach z dnia 16 czerwca 2014 r. dotyczył tego, iż postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały skierowane na adres niebędący adresem zamieszkania ani zatrudnienia podatnika, pełnomocnik wskazał, że dla sprawy istotna była okoliczność, iż w dacie wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego (2013 r.) strona skarżąca nie mieszkała, ani nie była zatrudniona pod adresem, na który wysłano zawiadomienie o wszczęciu postępowania oraz, że adres pod który następnie wysłano decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania (maj 2014 r.) nie był adresem strony. Adres na który organ wysłał korespondencję w postępowaniu zabezpieczającym i wymiarowym jest adresem klubu piłkarskiego, z którym skarżący zakończył działalność w 2009 r. i od tego czasu pod tym adresem nie przebywa. Wbrew stanowisku organu aktualny adres zamieszkania lub pobytu jest zatem bez znaczenia z punktu widzenia słuszności argumentów podnoszonych zarówno w odwołaniach jak i we wnioskach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Pełnomocnik podniósł, że jeżeli strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, to jego adres jest właściwy do doręczeń pism w sprawie. Oznacza to, że cel przepisu wprowadzającego wymóg podania adresu, polegający na umożliwieniu organowi doręczania pism, został spełniony (adresem podatnika jest adres jego pełnomocnika). Instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 O.p. ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy, co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 238/15 do I SA/Kr 240/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 238/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem przedmiotowych postanowień ma treść art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jak słusznie zauważył organ, są to zatem wymogi o charakterze minimalnym i obligatoryjnym. Z kolei, zgodnie z art. 169 § 1 tej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich, w opinii Sądu, należy zaliczyć brak ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 168 § 2 O.p. w sposób jednoznaczny formułuje wymogi jakie powinno spełniać podanie (odwołanie, wniosek). Wśród tych wymogów przepis wymienia adres zamieszkania osoby od której podanie pochodzi. Jak wskazuje literalne brzmienie przepisu, nie chodzi tu zatem o adres pełnomocnika (jeśli został w sprawie ustanowiony), lecz adres osoby w imieniu której pełnomocnik takie podanie składa. Zasadnie organ wskazuje, że podanie wyłącznie adresu pełnomocnika (jako adresu dla doręczeń) jest niewystarczające w świetle przywołanych przepisów. Ordynacja podatkowa odróżnia bowiem obydwa rodzaje adresów, tj. adres zamieszkania lub pobytu strony od adresu dla doręczeń, jak również adresu ustanowionego w sprawie pełnomocnika i z każdym z nich łączy odmienne konsekwencje. Podanie adresu dla doręczeń wymagane jest np. w razie wyjazdu strony za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej), z ustanowieniem pełnomocnika natomiast związane są konsekwencje przewidziane w art. 145 § 2 cyt. ustawy, co nie wyklucza konieczności ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony, o takim adresie bowiem, jako elemencie koniecznym składanego podania, mowa jest w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje literalne brzmienie tego przepisu, nie chodzi tu o adres pełnomocnika (jeśli został w sprawie ustanowiony) lecz adres osoby, w imieniu której pełnomocnik takie podanie składa. Adres podatnika może determinować właściwość organów na etapie wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto organ w każdej chwili musi mieć możliwość weryfikacji złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (art. 137 § 3 tej ustawy), a co za tym idzie osobistego kontaktu ze stroną. Wreszcie zawsze może dojść do sytuacji wygaśnięcia pełnomocnictwa z różnych przyczyn, co w sytuacji braku adresu strony uniemożliwiłoby dalsze prowadzenie postępowania. Zwrócić należy uwagę na fakt, że zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem. Mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdej chwili. Wypowiedzenie pełnomocnictwa, analogicznie, jak jego udzielenie stanowi jednostronną czynność prawną mocodawcy. W tym kontekście za zasadną należy uznać konstatację organu, iż nieujawnienie adresu skarżącego w razie wypowiedzenia pełnomocnictwa skutkowałoby brakiem kontaktu ze skarżącym, a w konsekwencji uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania. Organ nie miałby bowiem możliwości doręczania skarżącemu wydanych rozstrzygnięć, a skarżący możliwości procesowego reagowania na nie (skorzystania ze środków zaskarżenia). Podobnie adres strony jest niezbędny w razie konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czy też nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej , że okolicznością przemawiającą za koniecznością ujawnienia adresu zamieszkania lub pobytu strony są przepisy art. 210 § 1 pkt 3 i 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z nich bowiem wynika, że organy mają obowiązek oznaczenia (zindywidualizowania) strony w decyzjach i postanowieniach. Przy czym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie akcentuje się, że oznaczenie strony we wskazywanych aktach powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013; A. Kabat. Ordynacja podatkowa, Komentarz Lexis Nexis Warszawa 2011, s. 861, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 939/14; czy przytaczane przez organ wyroki WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 874/13; WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn.. akt I SA/Lu 543/08). Miejsce zamieszkania strony jest zatem elementem jej identyfikacji i wymaga wskazania w decyzji podatkowej. Podanie adresu strony stanowi jednocześnie warunek sine qua non prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Tym samym brak takiego elementu w decyzji (postanowieniu) oznacza, że oznaczenie strony jest niepełne i nie pozwala na identyfikację strony. Wskazać końcowo należy, że zwłaszcza na gruncie niniejszej sprawy ujawnienie adresu zamieszkania lub pobytu skarżącego było niezwykle istotne. Skarżący bowiem kwestionował prawidłowość doręczenia mu decyzji organu I instancji na dotychczasowy, znany organom podatkowym adres, a jednocześnie nie podał adresu – jego zdaniem – prawidłowego. Z oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej złożonego na rozprawie wynika również, że organy w szeregu innych postępowaniach bądź to związanych z niniejszym, bądź też odrębnych miały permanentne problemy z ustaleniem ciągle zmieniającego się adresu skarżącego i z doręczaniem mu stosownej korespondencji, w tym decyzji podatkowych, co utrudniało i tamowało bieg tychże postępowań. Zresztą kwestia ustalenia prawidłowego adresu skarżącego w tychże postępowaniach przewija się również w argumentacji skarg, a zatem nie jest kwestionowana. Skarżący zdaje się nie zwracać uwagi na fakt, że w toczących się postępowaniach strona ma pewne obowiązki, do których należy również podanie aktualnego adresu zamieszkania lub pobytu, których zaniechanie może skutkować negatywnymi konsekwencjami procesowymi. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego adres strony i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie sprawy bez rozpoznania) i pełnomocnik nie zastosowała się do tego wezwania, należało pozostawić pisma bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym zasadny argument pełnomocnika, że brak formalny w postaci ujawnienia adresu pobytu skarżącego został uzupełniony w postępowaniu zażaleniowym. Wskazać należy, że uzupełnienie braku formalnego po terminie traktuje się na równi z jego nieuzupełnieniem. Adres taki bezsprzecznie nie został podany w siedmiodniowym terminie wyznaczonym w wezwaniu, zatem organy nie miały możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się z kolei do postawionego w skardze zarzutu, że w kontrolowanych sprawach postępowania zostały wszczęte z urzędu, a wnioski skarżącego o przywrócenie terminu nie były pierwszymi pismami w sprawie, wskazać należy, że art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy braki dotyczą podania wszczynające postępowanie, czy też środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia itp.), złożonego od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Wobec nieusunięcia braków formalnych wniosku organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 cyt. ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została w przedmiotowych sprawach naruszona, gdyż wydając postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań (oraz odwołania) organ w sposób prawidłowy i przekonywujący dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaś stanowisko organu skutkujące pozostawieniem przedmiotowych wniosków i odwołania bez rozpatrzenia jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Sąd połączył sprawy trzech skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie trzy skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwłaszcza że strony nie wnosiły sprzeciwu, co ich połączenia.