I SA/Kr 2394/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: NSA Grażyna Jarasz NSA Grażyna Jarmasz Protokolant: WSA Bogusław Wolas (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Budowlanego "A." s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Decyzją z dnia [...].2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno Budowlanemu "A." s c w K. różnicę podatku od towarów i usług za marzec 2000r. zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez inspektora kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. Dotyczyły one nie ujęcia w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc podatku należnego dotyczącego otrzymanej od M. M. w dniu [...].2000 r. częściowej zapłaty za roboty budowlano - montażowe . Spółka podatek należny wykazała w miesiącu wystawienia faktury sprzedaży dotyczącej tej zapłaty, tj. w kwietniu 2000r. Ujęcie w miesiącu kwietniu 2000r. podatku należnego wynikającego z tej faktury nastąpiło z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym podatek należny wynikający z wyżej wymienionej faktury został przez Inspektora ujęty w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000r. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Zarzuciła w nim że w świetle art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT zasadą jest, iż obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Oznacza to że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi, niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Zaznaczono przy tym . że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z Konstytucją zastrzeżone jest dla ustawy i dlatego też rozporządzenie wykonawcze i jego interpretacja, nie może być sprzeczne z ustawą, szczególnie wtedy, gdy jest restrykcyjne dla podatnika. Nie można zatem mówić o zaniżeniu podatku należnego, skoro podatek ten został zapłacony na ogólnych zasadach. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu podkreślono, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia l993r..o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tzn. z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towarów lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 wyżej wymienionej ustawy. Wykorzystując delegację zawartą w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 1999r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami), na mocy którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej (§6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) w związku z § 6 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia). Zgodnie z powyższym otrzymanie (nawet części) zapłaty powoduje u wykonawcy powstanie obowiązku podatkowego w tej części (dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi). Podkreślono także, że uzasadnienie prawne decyzji będącej przedmiotem niniejszego odwołania, zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, zaś treść rozstrzygnięcia stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawnej analizy. Równocześnie zawarty w odwołaniu Spółki zarzut dotyczący błędnej interpretacji przepisów przez Inspektora Kontroli Skarbowej uznano za bezzasadny. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie powołano się na zasadę wyrażoną w art. 6 ust 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którą nie ma znaczenia czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonana usługę czy też nie . Ponadto niektóre terminy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie dadzą się zastosować w praktyce, bowiem podatnik o fakcie dokonania zapłaty na konto dowiaduje się w dacie uznania rachunku, nie może w związku z tym w tym dniu wystawić faktury . Powołano się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego ( III RN 95/00 ) kwestionujące zgodność § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z Konstytucją. Określenie bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego jest zastrzeżone tylko dla ustawy i dlatego rozporządzenie wykonawcze i jego interpretacja nie mogą przewidywać bardziej rygorystycznych dla podatnika wymogów w tym zakresie . Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . W uzasadnieniu podkreślono, że zasada lex specialis derogat legi generali przesądza o konieczności zastosowania przepisów rozporządzenia które wyłączają zastosowanie ogólnych reguł ustawowych . Ponadto ocena zgodności przepisów z Konstytucją nie należy do kompetencji organów podatkowych . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie . Kwestię daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlano montażowych regulował bowiem w spornym okresie czasu art. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. W ust 8 zastrzeżono natomiast że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. W ustępie 10 znalazło się ponadto upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia: 1) przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwila otrzymania zapłaty przez podatnika. 2) innych niż wymienione w ust. 1-9a momentów powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o to upoważnienie wydane zostało w dniu 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W § 6 ust 1 pkt 2 lit d tego rozporządzenia stwierdzono że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 października 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt P 19/01 ( OTK-A 2002/5/67 ) stwierdził już co prawda zgodność tego przepisu z Małą Konstytucją, jednakże nowa Konstytucja stawia inne wymagania . Zgodnie bowiem z przepisem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w: drodze ustawy. W związku z czym ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (podobnie uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z. 16 czerwca 1998 r.. U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Mimo zatem, iż powyższy przepis Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określaj ą ustawy podatkowe. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż określenie momentu (chwili) powstania obowiązku podatkowego należy do ustawodawcy. Z treści § 6 ust 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych lub budowlano-montażowych został w nim odmiennie uregulowany niż w art. 6 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług . Zgodnie z ustawą obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia co najmniej połowy ceny usługi, zaś według przepisów rozporządzenia z chwilą otrzymania bliżej nieokreślonej "części zapłaty". Przy czym niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie spełniają określonego w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymagania, aby upoważnienie zawierało wytyczne dotyczące treści aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (wyrok z 25 maja 1998 r.. U. 19/97, OTK /.U 1998 Nr 4. s. 262). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydanego 90 stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1" oraz że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". Nie ulega wątpliwości, że wymagania tego nie spełnia żadne z wyżej wymienionych upoważnień, które co najwyżej określają organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, natomiast nie określają wytycznych dotyczących treści aktu. Największe zastrzeżenia budzi upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy, które umocowało Ministra Finansów do określenia innych niż przewidzianych w ustawie momentów powstania obowiązku podatkowego. Powyższe upoważnienie ma bowiem charakter upoważnienia blankietowego, które nie tyle zobowiązuje Ministra Finansów do wykonania przepisów ustawy art. 6 ustawy, lecz w istocie upoważnia Ministra do określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od zasad i reguł zawartych w tych przepisach. Nie wymaga odrębnego podkreślenia, że przez niekonstytucyjne zaniechanie umieszczenia w przepisie upoważniającym wytycznych dotyczących treści rozporządzenia ustawodawca zezwala de facto i de iure Ministrowi Finansów na niczym nieskrępowane czynienie odstępstw od przewidzianych w ustawie zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Z powyższych rozważań wynika, że chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP ( Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r wydanym w sprawie sygn akt III RN 95/00 OSN P 2002/1/1). W omawianej sprawie sporne jest co prawda stosowanie § 6 ust 1 pkt 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednakże jego treść jest zbliżona do tej . którą zawierało wcześniejsze rozporządzenie . Dodano tylko że powstanie obowiązku podatkowego dotyczy także zadatków, zaliczek przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi . W związku z czym wyżej przedstawiony pogląd ma pełne zastosowanie także w niniejszej sprawie . Z tego względu wydając ponownie decyzje należy uwzględnić powyższą wykładnię i zastosować art. 6 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Z wyżej wymienionych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami-administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.