I SA/Kr 2397/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Bogusław Wolas WSA Maria Zawadzka (spr) WSA Anna Znamiec Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2005r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 września 2002r Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.452,00 zł ( sześć tysięcy czterysta pięćdziesiąt dwa złote). Aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2001 roku Rep.A [...]A. K. nabyła od Gminy B. własność nieruchomości położnej w B. składającej się z działki nr [...], zabudowanej budynkiem stołówki. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...]sierpnia 2001 roku, w której wartość gruntu, jako niepodlegającą opodatkowaniu określono na kwotę 75.750 zł, a wartość budynku stołówki określono na kwotę 732.250 zł, w tym wartość podatku od towarów i usług według stawki 22% określono na kwotę 161.095 zł. Zakup budynku stołówki został przez skarżącą wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 roku, jako zakup środków trwałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Kontrola podatkowa dokonana u sprzedawcy budynku, wykazała, iż Gmina B. otrzymała przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny od Starostwa Powiatowego w O., na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]grudnia 1999 roku Rep. A [...] Gmina B. nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu budynku stołówki w drodze darowizny, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Urząd Skarbowy ustalił, iż przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w latach 1978-1979, zaś w latach 1996-2001, tj. w okresie 5 lat poprzedzających jego sprzedaż, nie był przedmiotem odbudowy, rozbudowy, nadbudowy oraz przebudowy, których wykonanie mieściłoby się w zakresie pojęcia budowa, w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy prawo budowlane. Z tego powodu, sprzedaż budynku stołówki przez Gminę B. wolna była od podatku do towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5, ponieważ budynek spełnia kryteria towaru używanego określonego w art. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i sprzedającemu w stosunku do tego towaru nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina B. wystawiając fakturę nr [...] z dnia[...] sierpnia 2001 roku, wykazała kwotę podatku dla sprzedaży, która ustawowo był zwolniona od podatku od towarów i usług, a zatem wystawiła fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 powołanej ustawy. Faktura ta, zgodnie z § 50 ust. 4 nie stanowiła podstawy do zwrotu różnicy podatku. Dlatego, Urząd Skarbowy po ustaleniu, że w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2001 roku, skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktury nr [...], wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 powołanej ustawy, decyzją z dnia [...]maja 2002 roku nr [...], określił kwotę zwrotu różnicy podatku za przedmiotowy miesiąc w prawidłowej wysokości. W odwołaniu skarżąca A. K. wniosła o określenie różnicy podatku do zwrotu w wysokości wskazanej w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2001 roku tj. w kwocie 150.843 zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 2, art. 7, art. 8, art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej, a także art. 4 ust. 7a, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2002 roku Nr [...], Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, a także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 7a powołanej ustawy, przez towary używane rozumie się budynki, budowle i ich części -jeżeli do końca roku , w którym zakończono budowę minęło co najmniej 5 lat. Organy podatkowe obu instancji uznały, iż nabyty przez skarżącą budynek stołówki w dniu zawarcia umowy sprzedaży spełniał kryteria towaru używanego. Przyjęto również, iż od daty wybudowania budynku upłynęło co najmniej 5 lat, bowiem został on przekazany do użytkowania na przełomie 1978 i 1979 roku z przeznaczeniem na stołówkę zakładową. W latach 1994 - 1995 dokonano wymiany dachu i przeprowadzono remont instalacji elektrycznej i wentylacyjnej oraz wykonano podwieszany sufit. Wykonanych prac nie można jednak uznać za budowę budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sprzedawca - Gmina B. nabyła nieruchomość wraz z budynkiem stołówki w drodze darowizny od Starostwa Powiatowego w O. W myśl art. 25 ust. 1pkt 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie ni w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Zatem Gmina B. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu budynku. Dlatego, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 sprzedaż przez Gminę B. budynku stołówki wolna była od podatku od towarów i usług. Sprzedawca wystawiając fakturę VAT [...] wykazał podatek w kwocie 161.095 zł dla sprzedaży, która na mocy ustawy korzystała ze zwolnienia, a zatem wystawił fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w wypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. W myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Otrzymana przez skarżącą faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 roku, wystawiona przez Gminę B. na sprzedaż stołówki położonej B., o wartości 732.250 zł, podatek VAT 22% - 161.095 zł nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w kwocie 150.843 zł, wykazanej przez skarżącą w deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2001 roku i dlatego, zdaniem Izby Skarbowej, skarżąca zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie A. K. domagała się uchylania zaskarżonej decyzji oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 roku. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 4 ust. 7a, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze A. K. podniosła, iż dołożyła wszelkich starań aby ustalić czy kupowany przez niż budynek stołówki winien być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na ogólnych zasadach, czy też winien być zwolniony od tego podatku w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt.7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie, zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 12707. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt SK 22/03, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109 poz. 1245/ w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia odnosić się może tylko do tych podmiotów, będących podatnikami VAT, które nabyły towar lub usługę od niepodatników w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy. Trudno, bowiem przyjąć, iż w drodze rozporządzenia odebrano podatnikom VAT, którzy wykazali prawidłowo kwotę podatku do zapłaty na fakturze, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie można także tego prawa pozbawić w drodze rozporządzenia kontrahentów. W zaskarżonym przepisie w związku z art. 33 ust. 1 ustawy chodzi o takie podmioty, które będąc zarejestrowane, jako podatnicy VAT, wy stawiaj ą błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku, a ich kontrahenci po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem" nie mogą sobie już obniżyć podatku należnego. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie od tego, czy działa w dobrej czy w złej wierze musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT-owskich w tym zakresie. Kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem". O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem, z reguły dowiaduje się później. Nadto istniej ą dodatkowe okoliczności, które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatkiem VAT, ponieważ jego kontrahent jest zarejestrowany i ma prawidłowy numer ewidencyjny. Art. 33 ust. 1 ustawy uznawany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za sankcją za wprowadzenie do obrotu towaru nie podlegającego VAT, w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1ustawy, sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie, co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego, poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony, musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego, jako podatek w wystawionej fakturze w wysokości przez nią także określonej. Przesądzenie, że świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone, przez "niepodatnika", a nazwane przez ustawę "podatkiem" nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby, jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sanacyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty, które nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można, zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jaki ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Sumując, § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na podstawie tego przepisu rozporządzenia kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich, jak podatek naliczony. Skoro mamy do czynienia z regulacją o randze rozporządzenia w takiej materii, to mniejsze znaczenie ma już kwestia, jak dalece zastosowanie sankcji wynikającej z treści zaskarżonego przepisu znajduje usprawiedliwienie w ochronie wartości konstytucyjnych. W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia. W niniejszej sprawie chodzi, zatem, o sankcję odnoszącą się do kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd kupującego ze względu na to, że faktura wyglądała na prawidłowo wystawioną (był, bowiem prawidłowo zarejestrowany oraz upoważniony do wystawiania faktur). W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienia całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia, podczas gdy tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne. Tym bardziej, iż tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszenia podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo, że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. l ustawy, a ta materia jest zastrzeżona dla ustawodawcy, jako źródła pierwotnego unormowania. Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został, bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sanacyjne, dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Zgodnie z art. 190 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie, którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzję należało uchylić, ponieważ wydana została na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.