I SA/Kr 24/11

Sygn. akt I SA/Kr 24/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi T H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2010r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 30.07.2010 r. wydał decyzję nr [...], którą określił T.H. podatek w formie ryczałtu w kwocie 3.700, 00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 02.11. 2005 r. W decyzji organ ustalił, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 02.11.2005r. T.H. uzyskał przychód w kwocie 37.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości tj. działki położonej w S., gm. Ś., nabytej na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 02.02.2001 r. Organ zaznaczył , iż zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 z późn. zm.) zwaną dalej u.p.d.o.f , w brzmieniu obowiązującym w 2005r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,(...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,. Przychód ten podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, i zdaniem organu nie ma w tej sprawie zastosowanie wyłączenie z pod opodatkowania , o którym mowa w art. art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) w/w ustawy z uwagi fakt , iż środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały przeznaczone na cele rekreacyjne a nie mieszkaniowe. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ I instancji, podatnik złożył akt notarialny Rep. [...] z dnia 16.07.2007r. z którego wynika, że w drodze umowy sprzedaży nabył z małżonką A. H. nieruchomość składającą się z działek o numerach [...] o pow. 0,08ha i [...] o pow. 0,08 ha niezabudowaną, położoną w Klimkówce, gmina Ropa za cenę 49.000,00 zł. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ropa Nr XVI/92/04 z dnia 3.09.2004r. w/w działki przeznaczone są pod tereny zabudowy rekreacyjnej. Następnie w dniu 17.03.2011Or. podatnik przedłożył - deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazał zryczałtowany podatek w kwocie 1.250,00 zł., - zaświadczenie GBKI 7323/15/10 z dnia 02.03.2010r. wydane przez Urząd Gminy Ropa z którego wynika, że działki o numerach 211/181211/19 położone w Klimkówce przeznaczone są w planie przestrzennego zagospodarowania Gminy Ropa- wieś Klimkówka - pod tereny zabudowy rekreacyjnej (symbol terenu: 2.5 ZR), - fragment uchwały Nr XVIII/106/08 Rady Gminy Ropa z dnia 5 września 2008r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Ropa-wieś Klimkówka dotyczący opisu symbolu 2.5. ZR, którym oznaczono- tereny zabudowy rekreacyjnej, - opinię prawną na temat kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie gruntu w świetle przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. sporządzoną przez Radcę Prawnego T.S. w dniu 10.03.2010 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w świetle art. 21 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 21 ust. l pkt 32 wyżej cytowanej ustawy nie mają zastosowania, albowiem przychód ze sprzedaży działki uzyskany w dniu 02.11. 2005 r. został wydatkowany na cele rekreacyjne. Wg Organu, decydujące znaczenie dla statusu prawnego gruntu mają postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego w dniu zakupu gruntu. W myśl art. 4 ust. l cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z przedłożonego w dniu spisania aktu notarialnego Rep.[...] z dnia 16.07.2007r. zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy w Ropie z 01.03.2007r. znak [...] wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ropa Nr XVI/92/04 z dnia 30.09.2004r. działki o numerach: [..] i [...] w Klimkówce, gmina Ropa przeznaczone są pod tereny zabudowy rekreacyjnej. Ponadto w załączonym w dniu 17.03.2010r. fragmencie " uchwały Nr XVIII/106/08 Rady Gminy Ropa z dnia 5.09.2008r." w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Ropa-wieś Klimkówka wynika, że symbolem 2.5. ZR oznaczono Tereny zabudowy rekreacyjnej, które przeznacza się na realizację zabudowy rekreacyjnej pod pewnymi warunkami jakie muszą odpowiadać wznoszone budynki. W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że w momencie nabycia oraz w chwili wydawania decyzji , nieruchomość nie posiada statusu gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową, bowiem w/w była i jest w dalszym ciągu działką o charakterze rekreacyjnym. Ponadto zakupu działki podatnik dokonał 16 lipca 2007r. natomiast do dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. 15 kwietnia 2010r. nie poczynił żadnych starań w sprawie uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Organ I instancji zauważył również , iż od 1996r. podatnik korzystał z " ulgi budowlanej", w związku z ponoszonymi wydatkami na budowę budynku mieszkalnego - na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - co dodatkowo potwierdza, iż zakupu działki w Klimkówce podatnik nie dokonał z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika podniósł, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił dla zbywców przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś sprzedający przyjęli, że przychód ze sprzedaży wskazanej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, ponieważ został wydatkowany przed upływem 2 lat od dnia zbycia na nabycie działek gruntowych położonych w miejscowości Klimkówka w gminie Ropa. Zdaniem pełnomocnika o prawie do korzystania ze zwolnienia rozstrzyga sposób korzystania z nieruchomości. Zwolnienie z podatku nie przysługuje więc podatnikowi, który przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży, na zakup gruntu z przeznaczeniem na cele rekreacyjne. Przepisy obowiązującego prawa nie zawierają jednak definicji działki rekreacyjnej. Decydujące znaczenie będzie miało więc przyszłe przeznaczenie gruntu, a więc czy obiekty, które zostaną wzniesione na gruncie będą przeznaczone na cele mieszkaniowe czy też na cele rekreacyjne. Zgodnie z postanowieniami mpzp na nabytych działkach mogą zostać postawione budynki o kubaturze do 400 m2 oraz maksymalnej wysokości do 8,5 m. Dlatego też zdaniem pełnomocnika, porównując treść przepisu art. 21 ust. l pkt 32 z treścią przepisu ust.2 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że podstawowym kryterium, na podstawie którego dokonuje się ustalenia przeznaczenia gruntu jest kryterium celu dla jakiego będzie użytkowany obiekt wzniesiony na tym gruncie. Skoro w ustawie dokonano wyłączenia zgodnie z treścią ust. 2 art.21 updof, do kategorii budynków mieszkalnych należą także budynki o charakterze rekreacyjnym, w innym bowiem wypadku wyłączenie uregulowane w ust.2 nie byłoby potrzebne. Kontynuując pełnomocnik stwierdza, że przepisy updof nie zawierają samoistnej (autonomicznej) definicji pojęcia budynek mieszkalny. Dlatego też należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego, zgodnie z którymi budynek mieszkaniowy to budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W świetle wykładni językowej należy zatem przyjąć, iż istotną cechą budynku uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest budowa budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jak stwierdza budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, w celu lokaty kapitału). Konkluzją powyższego jest, że decydującym kryterium o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu w/w ustawy jest jego przeznaczenie, a więc że ma on służyć potrzebom mieszkaniowym podatnika. A zatem nie jest wykluczone, że za budynek mieszkalny, w rozumieniu ustawy, uznany zostanie budynek rekreacyjny, czy też letniskowy, o ile będzie on służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższej argumentacji wydając decyzję z dnia 28.10.2010 r. nr [...], która utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zauważył , iż z akt sprawy wynika, że 02.11.2005r. aktem notarialnym Rep [...] podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości działki położonej w Starej Morawie, gm. Stronie Śląskie za cenę 37.000,00 zł nabytej na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 02.02.2001 r.- a zatem przed upływem 5 lat od daty nabycia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych w terminie i na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit.a) i e) powołanej ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku m.in. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jeżeli wydatkowany jest na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Status prawny gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym powinien być określony już w momencie jego nabycia. Jak wskazano wyżej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 16.07.2007r., Rep. [...] podatnik nabył wraz z małżonką nieruchomość składającą się z działek o numerach [...] o pow.0,08ha i [...] o pow.0,08ha niezabudowaną, położoną w Klimkówce, gmina Ropa za cenę 49.000,00 zł. Z zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy z 01.03.2007r. znak [...] wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ropa-wieś Klimkówka symbolem 2.5. ZR oznaczono Tereny zabudowy rekreacyjnej, które przeznacza się na realizację zabudowy rekreacyjnej pod pewnymi warunkami jakie muszą odpowiadać wznoszone budynki. Organ przy tym podkreślił, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. l pkt 32 lit.a) musi być związane z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem gruntu w określonym celu. Cel ten powinien jednak znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim charakterze nieruchomości, tj. podlegającej zabudowie mieszkalnej, co wynikać powinno z miejscowego planu lub konstytutywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym nie może być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. l pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle wiążącego ustalenia, iż nabyty przez podatnika grunt nie był przeznaczony na cel mieszkaniowy, prawidłową jest ocena Organu I instancji, co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił ; - naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. l pkt 32 w związku z art. 21 ust. 2 pk. 2 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabycie gruntu w miejscowości Klimkówka nie upoważniało skarżącego do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że zakupiona nieruchomość nie została nabyta w celach mieszkaniowych, w związku z czym strona nie korzysta ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasowe zarzuty podkreślając , iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji działki będzie miało przyszłe przeznaczenie gruntu, a więc czy obiekty, które zostaną wzniesione na gruncie będą przeznaczone na cele mieszkaniowe czy też na cele rekreacyjne. Zgodnie natomiast z postanowieniami mpzp na nabytych działkach mogą zostać postawione budynki o kubaturze do 400 m3 oraz maksymalnej wysokości do 8 m (§ 9 pk. l i 3 mpzp) przeznaczone do całorocznego zamieszkiwania. Taka kubatura i wysokość budynku odpowiada wielkości przeciętnego budynku mieszkaniowego budowanego w naszym kraju. Zgodnie z opisem klasy budynków mieszkalnych zawartym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, póz. 1316) do klasy budynków mieszkalnych (jednorodzinnych) zalicza się także m.in. domy letnie (rekreacyjne). W objaśnieniach (pkt. 2) oraz w schemacie klasyfikacji z objaśnieniami 9.cz. IV stwierdzono, iż klasa budynków mieszkalnych obejmuje także domy letnie (rekreacyjne) przy czym aby dom miał charakter mieszkalny to co najmniej połowa całkowitej jego powierzchni użytkowej powinna być wykorzystywana do celów mieszkaniowych. O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynku mieszkalnego decyduje: - charakter budynku, tzn. musi on służyć przede wszystkim zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (lokum, \v którym koncentruje się życie rodziny) poprzez stale w nim zamieszkiwanie, - spełnienie wymagań technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki przeznaczone na pobyt w nich człowieka. W świetle powyższego o ostatecznym zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynku mieszkalnego decyduje funkcja podstawowa, jakiej ma służyć, tzn. czy będzie to funkcja rekreacyjna i związana z nią potrzeba wypoczynku i zmiany otoczenia, czy też funkcja mieszkalna i związana z nią potrzeba posiadania lokum, w którym koncentrowałoby się życie rodzinne. Powołano się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego gdzie utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 pdofiz., jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych nie przesądza więc, podstawowa funkcja tego budynku znajdująca wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego oraz w pozwoleniu na budowę, zawierającym m. in. określenie rodzaju obiektu, ale to czy faktycznie służy on lub ma służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Za budynek mieszkalny, w rozumieniu ustawy, może zostać uznany budynek rekreacyjny, czy też letniskowy, o ile będzie on służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (uchwała NSA z dnia 22.04.2002 r., FPK 17/01, ONSA 2002, nr 4, póz. 143). Charakter budynku jako mieszkalnego nie będzie także determinowany poprzez treść decyzji o warunkach zabudowy. Istotne znaczenie ma tylko to, czy dany budynek został wzniesiony w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i czy potrzeby takie może zaspokajać (wyrok NSA z dnia 7.01.2003 r., III SA 1546/01). Postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają zabudowę nabytej działki budynkiem który może spełniać funkcję mieszkalną służącą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, co też skarżący zamierza uczynić. Oznacza to, że skarżący może na nabytej nieruchomości wybudować budynek letniskowy, który będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego, jeżeli będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, w celu lokaty kapitału). Podstawowym zatem kryterium decydującym o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu ww. ustawy jest jego przeznaczenie, a więc, że ma on służyć potrzebom mieszkaniowym podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć , iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżący T.H. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 02.11.2005r. uzyskał przychód w kwocie 37.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości tj. działki położonej w Starej Morawie, gm. Stronie Śląskie, nabytej na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 02.02.2001 r. Następnie złożył oświadczenie z dnia 04.11.2005 r. o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit.a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W dniu 16.07.2007r. nabył natomiast z małżonką A.H. nieruchomość składającą się z działek o numerach [...] o pow. 0,08ha i [...] o pow. 0,08 ha niezabudowaną, położoną w Klimkówce, gmina Ropa za cenę 49.000,00 zł. , która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ropa stanowi działkę przeznaczoną pod tereny zabudowy rekreacyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania czy zakup działki rekreacyjnej uprawnia do zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca zaplanował ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnienie przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak podkreślił WSA w Krakowie w wyroku z 28 marca 2008r. w sprawie I SA/Kr 869/07 (opubl. w: LEX nr 468770), traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki, wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. na cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wymaga wobec tego od podatnika wykazania spełnienia obu wskazanych wyżej przesłanek; przy czym ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika. Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organy trafnie przyjęły, iż skarżący nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, a trudno odmówić logiki i spójności w dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranych w sprawie dowodów. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarży nie udowodnił , nie wykazał, iż poniesione wydatki są, czy też będą w przyszłości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Z materiału dowodowego wynika , jedynie, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na zakup gruntów rekreacyjnych . W trakcie całego postępowania podatkowego skarżący nie wykazał , iż zakup ten wiąże się z jego celami mieszkaniowymi , nie przedstawił żadnej dokumentacji z której wynikałoby , iż rzeczywiście zamierza wybudować budynek mieszkalny i podjął w tym celu jakiekolwiek kroki. Natomiast argumentacja zawarta zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ogranicza się jedynie do teoretycznych rozważań co do możliwości wybudowania na gruntach rekreacyjnych budynku, który będzie mógł spełniać wymagania budynku mieszkalnego, jak również dotyczące możliwości uznania budynku rekreacyjnego, letniskowego za mieszkalny . Sąd w większości podziela argumentację skarżącego zawartą w ww. pismach procesowych niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy jest ona bezprzedmiotowa . Oczywiście podzielić należy pogląd , iż budynek rekreacyjny poprzez jego odpowiednie wykorzystanie może służyć zaspokojeniu celów mieszkaniowych. Zauważyć jednak należy , iż przedmiotem analizy niniejszej sprawy jest zakup gruntów rekreacyjnych a nie charakter hipotetycznego budynku, który może być na nim wybudowany. Również powołane przez skarżącego orzecznictwo dotyczy charakteru budynku mieszkalnego Niemniej jednak orzecznictwo sądowe nie stawia znaków równości pomiędzy budynkiem rekreacyjnym, letniskowym a budynkiem mieszkalnym. W przytoczonej przez skarżącego uchwale NSA z dnia 22 .04.2002 r. sygn. akt FPK 17/01 stwierdzono , iż "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Również w pozostałych orzeczeniach zaprezentowanych w skardze zawarto podobne stanowiska a to oznacza potrzebę badania na tle konkretnego stanu faktycznego czy rzeczywiście budynek rekreacyjny spełnia funkcje mieszkalne w kontekście określonego przeznaczenia go przez podatnika . To skolei przesądza o tym , iż nie można automatycznie uznawać gruntów rekreacyjnych za grunty przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego skoro ich podstawowym przeznaczeniem jest budowa budynków rekreacyjnych a nie mieszkalnych . Ponadto według Sądu ocena, czy zakupiony grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, powinna mieć charakter obiektywny. W tej mierze nie jest wystarczające złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, OSNA 2003 nr 4, poz. 117). Wskazane oświadczenie jedynie odracza obowiązek uiszczenia podatku, nie niwecząc obowiązku podatkowego. W przypadku niezrealizowania oświadczenia podatek powinien zostać uiszczony na zasadach przewidzianych w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. powinien być według Sądu interpretowany w sposób przyjęty przez organ podatkowy. Nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej, a nie w subiektywnym przekonaniu lub woli podatnika bądź też teoretycznych możliwościach gruntu. Zasadne jest więc twierdzenie, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinno znajdować potwierdzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Istotne zatem znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ma charakter gruntu w dacie jego nabycia, Dlatego też uznać należy ,iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wyraźnie zwalnia od opodatkowania na warunkach określonych w tym przepisie wydatki poniesione wyłącznie na zakup gruntu budowlanego. Intencją ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie było preferowanie wydatków ponoszonych przez podatników na własne cele mieszkaniowe, nie zaś na jakiekolwiek inne cele. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).