I SA/Kr 240/16

|Sygn. akt I SA/Kr 240/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i, grudzień 2010 r., , , - skargę oddala -, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 18 lutego 2014 r., znak [...] , wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3, art. 21 § 3a o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił wobec M. Sp. z o.o. w K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2010 r. – w kwocie 27 220 zł, październik 2010r. – w kwocie 20 819 zł, listopad 2010 r. – w kwocie 33 780 zł oraz grudzień 2010 r. – w kwocie 40 344 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. ustalono, że rozliczenie to jest nieprawidłowe. Stwierdzone nieprawidłowości były wynikiem: - określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 18 lutego 2014 r. wydaną za miesiąc sierpień 2010r. nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie wyższej niż zadeklarowana, tj. w kwocie 27.622,00 zł, co skutkowało - z uwagi na 4 wykazane przez spółkę nadwyżki do przeniesienia - koniecznością weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, tj.: za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. - nieuprawnionego wykazania przez spółkę w rozliczeniu za miesiąc październik 2010r. wewnątrzwspólnotowej dostawy 24,630 ton wyrobów stalowych o wartości 42.856,20 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 0 zł, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 28 października 2010 r. (k. 227, akta sprawy) wystawioną na rzecz cypryjskiej spółki J. , podczas gdy przeprowadzone postępowanie wykazało, iż nie doszło do wywozu tych towarów poza granice kraju, a w związku z tym spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0 % stawki podatku; nieopodatkowanie tej sprzedaży według stawki podstawowej spowodowało zaniżenie przez M. podatku należnego za miesiąc październik 2010 r. o kwotę 9.871,00zł; - nieuprawnionego wykazania przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 20 września 2010 r. na kwotę 20.881,16 zł, podatek od towarów i usług 0%. Faktura ta została wystawiona na rzecz firmy B. w G., i dotyczyła faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2010 r. o wartości netto 20.881,16 zł, podatek od towarów i usług 0%. Z uwagi na fakt, iż w dniu 18 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010r., w której zostało wykazane, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa dla spółki B. udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 31 lipca 2010 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, za niezasadną należało też uznać korektę tej faktury ujętą w rozliczeniu miesiąca września 2010 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 lutego 2014 r. wydał decyzję nr [...] (k.796-809, akta sprawy), którą określił Skarżącej za poszczególne miesiące od września do grudnia 2010 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej decyzji M. Sp. z o.o. w K. złożyła w terminie odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 18 grudnia 2015 r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 18 lutego 2014 r. nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 22 962 zł, za miesiąc listopad 2010r. w kwocie 34 923 zł oraz za miesiąc grudzień 2010r. w kwocie 42 478 zł, zaś w pozostałym zakresie (w odniesieniu do września 2010r.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając dokonanie korekty rozliczenia za miesiące: październik, listopad i grudzień 2010 r. organ odwoławczy wskazał, iż była ona wynikiem błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu miesiąca października 2010 r. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem do ostatecznych wyliczeń dla tego miesiąca kwotę podatku należnego w wysokości 9.871,00 zł, wynikającą z wyliczeń zawartych w decyzji wydanej za miesiąc sierpień 2010 r. Natomiast prawidłowa wartość zaniżonego w miesiącu październiku 2010 r. podatku należnego wyniosła 7.728,00 zł. Dokonana przez organ drugiej instancji korekta rozliczenia miesiąca października 2010r. wpłynęła z kolei na wysokość nadwyżki podatku określonej za miesiące listopad i grudzień 2010r. powodując jej zwiększenie, co skutkowało koniecznością jej określenia w prawidłowej wysokości. M. Sp. z o.o. wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia rozstrzygnięcia organów obu instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku spółki M. Sp. z o.o. nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec niej 0 % stawki podatku, a w szczególności nie doszło do faktycznego obrotu wewnątrzwspólnotowego stalą; - art. 13 ust. 3 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż towar który zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez spółkę był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej został sprzedany na rynku krajowym; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na uznaniu, pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów, iż czynności kontrolowanej spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały dokonane; - art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 192 o.p. poprzez oparcie wydanej w sprawie decyzji na ustaleniach stanu faktycznego dotyczących całkowicie innego od strony skarżącej podmiotu, a to cypryjskiej spółki J. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Pomimo iż z czterech zarzutów skargi aż trzy zostały powiązane przez stronę skarżącą z kwestiami materialnoprawnymi – przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – a jedynie ostatni zdaniem spółki oznaczać miał naruszenie przepisów prawa procesowego, to jednak istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego. W istocie zatem całość skargi dotyczy przede wszystkim prawidłowości postępowania wyjaśniającego, co zresztą wynika także z jej uzasadnienia. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie należało zatem dokonać analizy, czy organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom, wynikającym z powyżej przytoczonych przepisów. W materiale dowodowy znalazła się m. in. faktura fakturą VAT nr [...] . z dnia 28 października 2010r. (k. 227 akt organu pierwszej instancji), dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę 24 630 t wyrobów stalowych na rzecz cypryjskiej spółki J.P.C. w N. Do faktury został dołączony dokument WZ nr [...], pochodzący z tej samej daty i dokumentujący wydanie towaru z magazynu spółki i przekazanie go kierowcy R.L., kierującemu pojazdem o nr rejestracyjnym [...] , nr naczepy [...] (k. 228 akt organu pierwszej instancji). Nadto w aktach sprawy znajduje się kopia samochodowego listu przewozowego C. z tej samej daty (k. 229 akt organu pierwszej instancji). W liście przewozowym figuruje M. Sp. z o.o. jako nadawca, jako odbiorca zaś – J. miał zostać załadowany w K. i dostarczony do miejscowości P. (Czechy), a przedmiotem sprzedaży były pręty żebrowane o średnicy 12 mm i wadze 24 630 t. Dokument opisany jako "zamówienie" (k. 230 akt organu pierwszej instancji) wskazuje jako zamawiającego D.W., działającego w imieniu firmy J. Organy podatkowe zakwestionowały materialną poprawność powyższych dokumentów i ustaliły, że nie odzwierciedlają one zdarzeń, mających miejsce w rzeczywistości, a w szczególności stwierdziły, że wspomniany towar nie trafił do P.. Ustalenia te oparto m. in. na analizie zeznań R.L.złożonych w trakcie postępowania podatkowego oraz protokołach zeznań R.Ł., B. Ż., P. S., B.B., M.C., D. W., złożonych w siedzibie Centralnego Biura Śledczego w K., zeznań T. V. i M. K., złożonych przed funkcjonariuszami Policji Republiki Czeskiej. W trakcie dwukrotnego przesłuchania (k. 110, k. 226 akt organu pierwszej instancji) R. L. nie potrafił w sposób wiarygodny potwierdzić, czy rzeczywiście przewiózł z firmy M.do miejscowości P. stal żebrowaną, której sprzedaż została potwierdzona opisaną wyżej fakturą. Składając zeznania w dniu 10 kwietnia 2012 r. R L. stwierdził, że nie pamięta dokładnie dla kogo wykonywał usługi przewozu w okresie wrzesień - grudzień 2010 r., a firmy M.z K nie kojarzył i nie pamiętał, czy ładował się w niej stalą żebrowaną. Nazwę tej firmy przypomniał sobie dopiero po okazaniu dokumentów, stwierdzając jednocześnie, że taki towar jednak odebrał. Na pytanie, czy był ze stalą żebrowaną w miejscowości P. w dniu 28 października 2010 r. odpowiedział, że był, tak jak to widnieje na okazanych mu dokumentach. Przesłuchany ponownie w dniu 19 września 2012 r. stwierdził, iż nie jest w stanie powiedzieć czy faktycznie wykonywał powyższy transport. Nie był również w stanie wskazać jaką trasą tam jechał, o ile w ogóle jechał, zaznaczył też, że wiedział dokąd ma jechać, bowiem za pierwszym razem jechał z kolegą, którym był prawdopodobnie R.Ł.. R.Ł. został przesłuchany w dniu 22 maja 2015 r. (k. 26 – 28 akt organu drugiej instancji) zaprzeczył, aby miały miejsce jakiekolwiek rozładunki stali w miejscowościach P. ze i T. w Czechach. Oświadczył, iż wywóz stali do tych miejscowości miał charakter jedynie pozorny, a stal nie była rozładowywana i z powrotem wracała do Polski. Plac w miejscowości P., dokąd miała trafiać stal przeznaczona dla firmy J. rzeczywiście istniał, jednak był na tyle mały, że nie było tam miejsca na rozładunek. Jedyny wózek widłowy, który tam się znajdował, był zepsuty i świadek nigdy nie widział, żeby był przez kogokolwiek używany. Nie było tam również żadnej obsługi, która potwierdzałaby fakt dostarczenia towaru do magazynu firmy J. w P. ze. Po przyjeździe na miejsce świadek robił tylko przerwę, a następnie na wypisanych przez siebie nowych drukach CMR i WZ wracał z tą stalą z powrotem do Polski, rozładowując ją w firmach wskazanych przez D.W.i S. Kopie dokumentów zwracał po skończonym kursie panu D.W.. Zwracał mu też dokumenty, z którymi jechał do P. Proceder pozorowanego wywozu stali poza granice Polski potwierdzili także inni kierowcy, zatrudniani przez D.W.(protokoły zeznań B.Ż., P.S., B.B. i M.C.– k. 657 – 661, k. 673 – 675, k. 676 – 678, k. 679 – 681 akt organu pierwszej instancji). Wszyscy oni zeznali, że nie było rzeczywistych rozładunków stali w C., w miejscowościach wskazanych na dokumentach CMR (w tym w P.), a stal załadowana do ich pojazdów w polskich firmach trafiała do odbiorców w kraju. Organy weryfikowały również, czy przejazd samochodu o numerze rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w czeskim rejestrze poboru opłat drogowych i ustaliły, że taki przejazd nie był rejestrowany (k. 175 akt organu pierwszej instancji – informacja Komendy Wojewódzkiej Policji we W). Organy ustaliły nadto, że od początku roku 2010 r. na drodze krajowej nr 58 między O. a P. zainstalowana została bramka poboru opłat, której pojazd ciężarowy nie mógł ominąć. Organy pozyskały także dokumenty z kontroli czeskich organów podatkowych (k. 704 – 708 akt organu pierwszej instancji), dotyczące kontroli placu i magazynu w miejscowości P.. Z ustaleń tej kontroli wynikało, że właściciel placu – S. s.r.o. – wynajął go cypryjskiej spółce C. Ltd. Spółka C. miała na wynajmowanym terenie dwa wózki widłowe, jednak jeden z nich został zabrany, a drugi się zepsuł. Działalność na placu miała nie być prowadzona regularnie - było kilka pojazdów, na przykład jeden samochód, który przyjechał wieczorem i wyjechał następnego dnia rano; samochody nie przyjeżdżały codziennie; najwyżej trzy razy zwrócono się o wypożyczenie wózka w celu załadunku i wyładunku towarów (wiązek prętów zbrojeniowych i profili). W poczet materiału dowodowego włączono dalej dokumenty ze śledztwa, prowadzonego przez Policję Republiki Czeskiej, w tym protokoły zeznań T. V. i M K. T V – reprezentujący spółkę S s.r.o. zeznał (k. 604 – 619 akt organu pierwszej instancji), że w oddanym w najem magazynie przy ul. 9 kwietnia w P.ze widział tylko raz jak z jednej ciężarówki do drugiej było przeładowywane żelazo, a nadto że wynajmowane dla firmy C reprezentowanej przez J.J. pomieszczenia magazynowe, nie mogły być podnajęte innym firmom bez zgody wynajmującego; potwierdzają to zapisy dołączonej do protokołu przesłuchania umowy zawartej z firmą C. M K – kierowca i magazynier firmy S zeznał (k. 561 – 575 akt organu pierwszej instancji), że wiedział tylko, iż ktoś wynajął magazyn, nie wiedział natomiast czym się ten najemca zajmuje; nigdy nie widział towaru, który miał być w nim magazynowany, nie widział również jakichkolwiek załadunków i wyładunków na terenie obiektu magazynowego. Polskie organy skarbowe zwróciły się do administracji podatkowej Republiki Cypru o przeprowadzenie kontroli, z której część dokumentów zostało włączonych do akt niniejszej sprawy (k. 709 – 714 akt organu pierwszej instancji). Z materiałów tych wynikało, że kontrahentami J. Ltd były polskie spółki: M.sp. z o.o., B Sp. z o.o., K Sp. z o.o., B S.A. oraz rumuńska spółka G, od których to firm J. kupowała stal. Klientami cypryjskiej spółki były natomiast G, B s.r.o., oraz polskie firmy, zarządzane przez D. W.: A. & K. Sp. z o.o. i F.H.U. A. & K. D.W.. Analiza przedłożonych do kontroli dokumentów wykazała, że wewnątrzwspólnotowych zakupów J., wykazanych w raportach VIES, nie można uzgodnić z wartością odnośnych zakupów zaksięgowanych w dokumentacji księgowej tej spółki. Główna wykazana różnica dotyczyła dostaw od rumuńskiej firmy G na kwotę 7.628.133 euro, podczas gdy z dokumentów wynika, że firma ta w ogóle nie była dostawcą spółki J.. Znaczne różnice pomiędzy wartością zakupów wykazaną w V a wartością zaksięgowaną stwierdzono też w przypadku dostaw od firm B S.A. i M.Sp. z o.o. Ponadto w dokumentach tych zwrócono, że wystawione przez polskie firmy na rzecz J. faktury sprzedaży konkretnych ilości wyrobów stalowych mają w przeważającej większości te same, a w wielu przypadkach późniejsze daty wystawienia od faktur sprzedaży tego samego towaru wystawionych przez spółkę J. dla jej rzekomych odbiorców; w większości przypadków na poszczególne wystawione przez J. faktury sprzedaży składa się po kilka faktur zakupu (przeważnie z tej samej daty), wystawionych przez któregoś z ww. polskich dostawców; często na fakturę wystawioną przez J. dla G składały się ilości wynikające z kilku faktur wystawionych przez kilka polskich firm; w wielu przypadkach towar dostarczony przez daną polską firmę do J. był sprzedawany w tym samym dniu innej polskiej firmie; ceny sprzedaży, stosowane przez J. były jedynie o kilka procent wyższe od cen zakupu, a w niektórych przypadkach nawet niższe (w przypadku fakturowania dla firmy A & K D W, ceny te były znacznie niższe od cen zakupu); po zbadaniu dokumentów transportowych kontrolujący stwierdzili również, że towary które zostały wykazane jako sprzedaż przez polskich dostawców dla J. wydają się być transportowane albo z Polski do Republiki Czeskiej albo na Cypr; nigdy jednak nie dotarły na Cypr, ponieważ nie wystawiono żadnych dokumentów lotniczych, ani dotyczących transportu morskiego, a te same towary na podstawie dokumentów transportowych są przewożone z powrotem do Polski pomimo tego, że są one fakturowane dla klientów w Rumunii, Republice Czeskiej i Polsce. Jakkolwiek faktury wykazują sprzedaż trójstronną dokonywaną przez J., czyli to co także zostało wykazane w dokumentacji księgowej spółki oraz raportach VIES, nie można tego stwierdzić na podstawie dokumentów transportowych. Pomimo zapewnień księgowych spółki, że towary nie docierały na Cypr, ponieważ spółka działa jedynie jako pośrednik w transakcjach trójstronnych pomiędzy Polską, Rumunią i Republiką Czeską, kontrolujący stwierdzili, że towary nigdy nie opuściły Polski, a wszystkie faktury oraz dokumenty transportowe są fikcyjne. Organy podatkowe przesłuchały w dniu 10 września 2013 r. trakcie postępowania kontrolnego D W (k. 435 akt organu pierwszej instancji) – właściciela firmy J. oraz firmy organizującej przewozy - A & K D W.. Który jednak odmówił składania wyjaśnień. D.W., przesłuchany w dniu 19 stycznia 2011 r. w siedzibie Centralnego Biura Śledczego (protokół – k. 531 – 537 akt organu pierwszej instancji) zeznał, że J. Ltd prowadzi rzeczywistą działalność na terenie Czech, gdzie wynajmuje od firmy C plac i magazyn w miejscowości P., na terenie dawnych zakładów Tatry. Treść tych zeznań organy podatkowe oceniły jako niewiarygodną, ponieważ jest sprzeczna z pozostałym materiałem dowodowym, w tym m. in. zeznaniami świadków oraz umową najmu obiektów, zawartą pomiędzy S s.r.o. a C s.r.o., wykluczającą podnajem bez zgody wynajmującego. Ustalenia odnośnie tego, że faktura nr [...] jest fikcyjna, a zafakturowany towar nie dotarł do odbiorcy zagranicznego nie budzą zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie oceniły go w sposób wnikliwy i wyczerpujący, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski, poczynione na podstawie zeznań świadków znajdują potwierdzenie w danych nt. rejestracji przejazdu wspomnianego samochodu ciężarowego oraz informacjach odnośnie możliwości wykorzystania placu i magazynu w miejscowości P; wnioskowanie jest zatem spójne i logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe obu instancji przeanalizowały również, czy M.Sp. z o.o. dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i ustaliły, że nie podjęła ona wszelkich racjonalnych środków pozostających w jej możliwościach, by uniknąć udziału w oszustwie. Ocena ta została oparta na ustaleniach faktycznych co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy M. jej kontrahentami. P K zeznał (k. 510 – 519 akt organu pierwszej instancji), że że kontakt z firmą J. Ltd został nawiązany jeszcze w okresie jego pracy w firmie B., a po ogłoszeniu upadłości przez tą ostatnią powołano do życia spółkę M, która przejęła zarówno jej kontakty handlowe, jak i większość jej pracowników. Prezes i główny udziałowiec M.- M M zeznał (k. 436 - 438/2, k. 504-509 akt organu pierwszej instancji), że nie posiadał żadnej wiedzy na temat swoich nowo pozyskanych kontrahentów. Nie znał żadnego przedstawiciela firm, z którymi spółka współpracowała, nie brał udziału w rozmowach handlowych i nie zajmował się nawiązywaniem nowych kontaktów, pozostawiając wszystkie te sprawy nowym współpracownikom – P.K., J.C. i J.C. M.M. nie znał również osobiście D. W., właściciela firmy J., z którym kontakt miał tylko P. K.. Słusznie organy podatkowe podkreślają, że całkowity brak zainteresowania i kontroli transakcji dotyczących handlu stalą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze strony M.M.należy uznać za sprzeczny z doświadczeniem życiowym, szczególnie że będąc prezesem powinien mieć decydujący wpływ na wszystkie istotne sprawy firmy. Księgowa strony skarżącej, M.G. (protokoły zeznań przed Centralnym Biurem Śledczym, k. 639 – 645 akt organu pierwszej instancji) potwierdziła, że transakcje sprzedaży stali za granicę budziły wątpliwości, a M.M. był świadomy tego faktu. Na podstawie zeznań M.M. oraz MG, a także okoliczności w jakich doszło do powstania firmy organy podatkowe ustaliły, że prezes skarżącej spółki miał świadomość, a przynajmniej powinien był przewidzieć, że M.jest uczestnikiem nierzetelnych transakcji gospodarczych. Pomimo wątpliwości co do rzetelności prowadzonych transakcji oraz zastrzeżeń zgłaszanych przez księgową M.M. nie podjął żadnych faktycznych czynności w celu ich zweryfikowania. Chociaż był większościowym udziałowcem i prezesem zarządu, a także zainwestował w rozwój firmy znaczny kapitał, praktycznie nie interesował się tym, co w kierowanej przez niego firmie robią inni wspólnicy (P K i J C). Powierzył im również w całości pozyskiwanie i ocenę wiarygodności kontrahentów. M.M. bez żadnej weryfikacji zgodził się na przejęcie kontrahentów firmy B, pomimo tego że firma ta handlując z tymi właśnie podmiotami została postawiona w stan upadłości. Chociaż jako prezes zarządu miał decydujący głos w sprawach strategicznych spółki, nigdy nie brał udziału w żadnych spotkaniach biznesowych. M.M. nie znał też osobiście żadnego z przedstawicieli firm zagranicznych, nie zajmował się bieżącą obsługą firmy, nie dokonywał -zamówień, ustaleń, nie podejmował decyzji dotyczących ilości, jakości czy terminów dostawy. Wiedzę na temat wszystkich kwestii związanych z obsługą transakcji czerpał z informacji przekazywanych mu przez współpracowników, którym całkowicie zaufał. Zgodnie z zeznaniem M.G. M.M. miał wątpliwości co do rzeczywistego wywozu stali za granicę, uspokajały go jednak stanowcze zapewnienia P.K.. Organy podkreśliły też charakterystyczny sposób zarządzania spółką, mogący świadczyć w ich przekonaniu o świadomym jej udziale w oszustwie, opierając się w tym zakresie główne na zeznaniach M.G.. Spółka M.powstała w momencie upadłości spółki B, z upadłej firmy rekrutowali się praktycznie wszyscy pracownicy nowej spółki oraz dwaj wspólnicy – P. K i J. C. Wymienieni wspólnicy wnieśli do nowej firmy kluczowych kontrahentów, mieli też wyłączną kontrolę nad transakcjami zawieranymi z tymi podmiotami. Poza środkami pieniężnymi wniesionymi na samym początku przez M M głównym źródłem finansowania zakupów były zwroty podatku od towarów i usług; spółka nie zabiegała o dodatkowy kapitał na zakup towaru w postaci kredytu kupieckiego. Potrzeba dofinansowania istniała, bowiem zakupy stali dokonywane były tylko do momentu wyczerpania środków z otrzymanego zwrotu, natomiast na dalsze zakupy brakowało pieniędzy. Po wstrzymaniu zwrotów podatku i wszczęciu postępowania kontrolnego spółka niemal całkowicie zaprzestała działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły też uwagę na brak dywersyfikacji obrotu. Sprzedaż koncentrowała się prawie wyłącznie na handlu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm, z którymi kontakt przejęto po B. albo z którymi nawiązał kontakt P. K, nie próbowano natomiast działać w obrocie krajowym. Nietypowo także regulowane były płatności - J.realizowała płatności w momencie zakupu towaru, bądź w formie przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Organy podatkowe zwróciły w tym zakresie uwagę, że takie postępowanie wymaga zaufania i jest praktycznie niespotykane wśród firm działających w warunkach konkurencji i wolnego rynku, za to jest charakterystyczne dla podmiotów biorących udział w oszustwach w zakresie podatku od towarów i usług, które cechuje dążenie do maksymalnie szybkiego przepływu gotówki. Ponadto w decyzjach podkreślono, że M.nie interesowała się losami towaru od chwili jego załadowania i wyekspediowania; żaden z przedstawicieli spółki nigdy nie był w P.ze, gdzie miała być dostarczana stal, brak jest również dowodów na istnienie procedur czy działań mających zabezpieczyć interes spółki w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Nikt nie nadzorował kierowców, którzy przyjeżdżali na plac przy ul. M w K. Ustalenia w zakresie braku należytej staranności także należy ocenić jako wnikliwe i logicznie uzasadnione. Nie budzi zastrzeżeń sposób analizy dostępnych organom podatkowym dowodów, który został wyczerpująco przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi na jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że w ramach działalności M.albo w ogóle nie dochodziło do wywozu towarów za granicę, albo też stal transportowano do pozornego miejsca przeznaczenia, ale nie była rozładowywana i nie następował jej odbiór, a kierowca z towarem wracał do Polski. W takiej sytuacji nie można więc było uznać, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustalenia dotyczące konkretnej dostawy, udokumentowanej sporną fakturą (m. in. oparte na weryfikacji, czy wskazany w dokumentach samochód ciężarowy poruszał się w ogóle po terytorium Republiki Czeskiej) świadczą o tym, że J.nie tylko nie weszła w posiadanie towaru objętego sporną fakturą, ale też nie została spełniona inna przesłanka warunkująca istnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. nie został dokonany wywóz towaru poza granice Polski. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na większość zarzutów skargi. W odniesieniu do pozostałych wskazać należy, że z szeregu dowodów wynika, iż kierowcy zabierający stal z firmy M.Sp. z o.o. bądź w ogóle nie opuszczali kraju z towarem, bądź wracali z nim do kraju i rozładowywali go w różnych firmach krajowych. Niezasadny jest zarzut błędnego przyjęcia, że towar, który zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez skarżącą był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, został sprzedany na rynku krajowym. Podkreślić przy tym należy, że istotą sporu było nie to, co dokładnie stało się z towarem objętym fakturą VAT nr [...], ale to, czy dokumentowała ona faktyczną dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez oparciu decyzji na ustaleniach stanu faktycznego dotyczącego całkowicie innego i odrębnego od strony skarżącej podmiotu, czyli spółki J.Przede wszystkim ustalenia, dotyczące tej spółki były w sprawie istotne, to ona bowiem miała być odbiorcą towaru, wskazanego w fakturze; ustalenia te pozwoliły zweryfikować, czy dokonanie na jej rzecz dostawy było w ogóle możliwe. Nadto materiał dowodowy sprawy był o wiele szerszy i nie dotyczył tylko działalności J. Ltd., zaś decyzja została oparta także na dowodach i ustaleniach, potwierdzających proces fikcyjnego wywozu stali z firmy MPJ Stal. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być uwzględniony przede wszystkim z tej przyczyny, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Niezależnie od powołanej w tym zarzucie podstawy prawnej nieuzasadniona również jego część, dotycząca opisu naruszenia, tj. uznania mimo braku jakichkolwiek dowodów, że czynności w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie zostały dokonane. Organy w sposób rozbudowany, pełny i logiczny wykazały, że opisana w zakwestionowanej fakturze dostawa towarów nie mogła się odbyć. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.