I SA/Kr 2406/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006r. spraw ze skarg O. P. S.A. w S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 2 września 2002r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie skargi oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.352,10 zł.(pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote 10/100). Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja2002r. określił O.P. SA w S. zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień i wrzesień 1998r. . oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził bowiem, że spółka w miesiącach tych zawyżyła podatek naliczony , bowiem odliczyła podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez Fabryka [...] "S." SA w S. dokumentujących fikcyjne zakupy. W miesiącu sierpniu były to faktury nr [...]. natomiast w miesiącu wrześniu dotyczyło to faktur nr [...]. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o zeznania świadków , oraz sprzeczności istniejące w dokumentacji spółki wystawiającej faktury . W odwołaniu zarzucono, że dowody na których oparł się organ podatkowy nie są jedyne w sprawie . a zeznania świadków udostępnione przez Policję i Prokuraturę Okręgową są jedynie materiałem dowodowym , a nie dowodem. Wskazano również, że decyzje zostały wydane przed zakończeniem postępowań karnych . a ponadto inspektor nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] września 2002r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podzielono ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu faktycznego. Wskazano przy tym na okoliczności . które potwierdzają . że Fabryka [...] nie wykonała spornych usług, takie jak rozbieżności w datach wystawienia faktur i kart służbowych, oraz dowodów magazynowych, brak dowodu wykonania niektórych usług, brak dokumentacji dotyczącej czynności transportowych , które musiały być wykonane w ramach świadczonych usług. Ponadto z dowodów magazynowych wynika, że część produktów została wcześniej wydana z magazynu niż przyjęta do niego. Potwierdziły to zeznania świadków, którzy twierdzili, że spółka nie wykonywała żadnych usług na rzecz O.P. w S.. Nie udzielano także żadnych konsultacji w zakresie produkcji żeliwa sferoidalnego metoda "PE" z uwagi na brak fachowej wiedzy w tym zakresie. Z tego względu za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 180 § 1. art. 187 i art. 201 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dopuszczono bowiem wszystkie dowody i dokonano ich szczegółowej oceny. W skargach wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji . oraz ewentualne o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 68 § 1 120. 121. 122, 123 § 1 oraz art. art. 187 § 1. 190. 199 i 208 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu bowiem nie brała ona udziału w przesłuchaniu świadków. Organy podatkowe nie uwzględniły także dyspozycji przepisu art. 68 § 1 wyżej wymienionej ustawy i pominęły fakt. że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało bowiem upłynął 3 letni okres przedawnienia. Nie jest to bowiem zobowiązanie powstające z mocy prawa, lecz na skutek wydania konstytutywnej decyzji . Termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2001r. decyzje ustalające w tym zakresie zostały doręczone podatnikowi w dniu[...] czerwca 2002r. Wskazano także, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego i słusznego interesu strony. Postępowanie podatkowe zmierzało do założonej z góry tezy, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Potwierdzeniem tego miały być rozbieżności w datach wystawienia faktur i kart służbowych. Jednak nie zostały ze strony organów podatkowych podjęte żadne czynności w celu wyjaśnienia występujących rozbieżności, w szczególności nie przesłuchano na powyższą okoliczność strony skarżącej. Nie wyjaśniono także, jakim środkiem transportu przewieziono narzędzia do regeneracji. Naruszono także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem nie brała ona udziału w przesłuchaniu świadków. Nie zgodzono się przy tym z twierdzeniem organu II instancji, że zeznania świadków wykorzystane w postępowaniu kontrolnym mogą stanowić samoistny dowód w sprawie i mogą być wykorzystane zgodnie z art. 180 §1 ordynacji podatkowej. Osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym nie były wcale przesłuchane w postępowaniu kontrolnym. W związku z tym strona nie brała udziału w przesłuchaniu świadków, a co za tym idzie nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanym osobom. Przyznano . że przekazanie pewnych dowodów z innego postępowania jest możliwe ale pod warunkiem . że zostaną zachowane gwarancje procesowe strony, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Powołano się na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1982 r. wydany w sprawie sygn. akt SA/Kr 743/82 (ONSA nr 2 z 1982 r. poz. 112). odnoszący się wprawdzie do zasady wyrażonej w art. 79 § 2 k.p.a. ale pozostający w pełni aktualny na gruncie art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie stwierdzono , że : " w uzasadnionych wypadkach także z urzędu organ podatkowy . mając na względzie treść art. 79 § 2 k.p.a. powinien ponowić dowód ze świadków w ramach innego postępowania , jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu". Powołano także wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1998 r. sygn. akt. III S.A. 332/88 (ONSA nr 1z 1989 r. póz. 12) gdzie stwierdzono, że postępowania karnego skarbowego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym, a czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym nie można uznawać za spełniające warunki kodeksu postępowania administracyjnego. Iza Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Podkreślono, że z analizy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż usługi udokumentowane fakturami VAT świadczone przez F. R. w S. na rzecz O. P. S.A. w S. były usługami fikcyjnymi. Fakt ten został potwierdzony przeprowadzonymi przez Inspektora w Fabryce [...] czynnościami sprawdzającymi wiarygodność faktur wystawionych przez tę fabrykę, a także zeznaniami świadków otrzymanymi z Prokuratury Okręgowej . Wykorzystanie w toku postępowania materiałów udostępnionych przez Policję i Prokuraturę świadczy o tym, że materiał dowodowy był zebrany w sposób pełny, obiektywny i został uwzględniony w protokole z. badania dokumentów i ewidencji. Stawianie więc zarzutu, iż strona skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniu świadków przez co zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu wynikające z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia, ponieważ ani Inspektor Kontroli Skarbowej, jak również Izba Skarbowa nie przesłuchiwały tych świadków, a uczyniły to uprawnione organy prowadzące postępowanie w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznania te stanowią samoistny dowód w sprawie i mogły być wykorzystane przez Inspektora zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej bez względu na toczące się postępowanie karne w Prokuraturze Okręgowej i wynik tego postępowania. Ponadto spółka została zapoznana w dniu [...] maja 2002r. z treścią dokumentów, ustaleniami kontroli i z protokółami przesłuchań świadków dokonanych przez Komendę Wojewódzką Policji o czym świadczy podpis złożony przez Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego Spółki na stosownym dokumencie . A po zapoznaniu się z powyższymi dokumentami podatnik nie wniósł żadnych uwag do przedstawionego mu materiału dowodowego . Nie zgodzono się również z zarzutami naruszenia art. art. 120, 121, 122. i art. . 123 § 1 187 § 1, 190, 199 oraz 208 ordynacji podatkowej , bowiem w przedmiotowej sprawie dopuszczono wszystkie dowody i dokonano ich szczegółowej analizy i oceny. Dowodami takimi były zeznania świadków, protokół z przeprowadzenia czynności sprawdzających wiarygodność faktur w Fabryce [...] w S. i protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce. Początkowo nie uznano również zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże w toku postępowania uwzględniono żądanie strony w tym zakresie i wniesiono o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji . oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skargi są częściowo uzasadnione. Nie budzi bowiem wątpliwości, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w tym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwila doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Do dnia 1 stycznia 2003 r prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawniało się na mocy art. 68 § 1 ordynacji podatkowej z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powitał obowiązek podatkowy. W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego jest to moment powstania obowiązku wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Dopiero po tej dacie ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań. Pominięcie tego przepisu stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty skargi . Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury , lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2003 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 215/02 Monitor Podatkowy 2004/ 5/38 ) . Opodatkowaniu podlegają bowiem realnie dokonywane czynności gospodarcze . W związku z tym organy podatkowe są uprawnione, ustalając stan faktyczny, do badania rzeczywistej treści stosunków prawnych. W omawianej sprawie zebrały one pełny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny . Należy także wskazać na wyrażoną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym generalną zasadę w myśl której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, która znajduje jednak ograniczenie w przypadkach wyszczególnionych w art. 25 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z ust 1 pkt 3 tego artykułu obniżenia kwoty łub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten posługuje się tą kategorią jako pojęciem zapożyczonym wyraźnie definiując, że chodzi tu o pojecie zaczerpnięte z przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym należy je określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec danego podatnika podatku od towarów i usług. W tych warunkach szczególnie mocno przestrzegać należy tych zasad porządku prawnego,. które nakazują traktować jako obowiązek prawny respektowanie uregulowań wynikających z decyzji ostatecznych. Służy to jasności i stabilności porządku wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Z tych przyczyn niedopuszczalne jest dążenie, aby w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dokonać odmiennej oceny tego co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów7 i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów. ( podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 87/99 Baza Danych LEX nr 42009 . oraz i dnia 24 sierpnia 1999 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Ka 19/98 Baza Danych LEX nr 42395 ) Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2002 r określił O. P. SA w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r w wysokości wyższej od zadeklarowanej . nie uznano bowiem za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami nr [...],wystawionymi przez Fabrykę [...]"S." SA w S.. Decyzja ta uprawomocniła się , co prawda strona wniosła od niej odwołanie, ale cofnęła go, w związku z tym Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2002 r umorzyła postępowanie odwoławcze. W związku z powyższym, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług nie można było dokonać odmiennej oceny tego co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w szczególności co do przesłuchania świadków . Art. 181 ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem zasady bezpośredniości, można się zatem oprzeć na zeznaniach świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu , chyba . że strona złoży wniosek o przesłuchanie świadka . czego jednak nie zrobiła w toku postępowania. Ustalenia są zatem prawidłowe biorąc pod uwagę decyzję w sprawie podatku dochodowego nie uznającą tych wydatków za koszty Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 wyżej powołanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów . Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo co do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie uznano bowiem jej zasadności w pozostałym zakresie Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu , wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłaty od pełnomocnictwa.