I SA/Kr 241/07

Sygn. akt I SA/Kr 241/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001r, - s k a r g i o d d a l a - Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]., nr [...]i nr[...], którymi M. S., prowadzącemu Przedsiębiorstwo [...]"S." w K. określono wysokość podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. w kwotach odpowiednio 125 473 zł i 69 363 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji ustalono, że podatnik w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za powyższe miesiące bezpodstawnie obniżył kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (109 744 zł 80 gr i 61 348 zł 98 gr) wynikające z faktur wystawionych w dniach[...].01. i [...]02.2001 r. przez "A." Sp. z o.o. w O. za wykonanie umowy. Umową tą wg wyjaśnień podatnika przesłuchanego w charakterze strony była umowa pośrednictwa handlowego z dnia[...].12.2000 r., w której zapisano min. że "A." zobowiązuje się do świadczenia usług na rzecz "S." mających doprowadzić do zawarcia umowy handlowej między "S." będącym kupującym a R. C.S.A. będącą sprzedającym" (§1) oraz "umowa, o której mowa w §1 (...) swoją treścią ma gwarantować "S." możliwość dokonywania zakupów z odroczonym terminem płatności produktów ropopochodnych wytwarzanych przez R. C.S.A. w roku 2001 r.". R. w piśmie z dnia [...]06.2004 r. wyjaśniła jednak, że nie jest jej znana "A." . Nadto umowa o współpracy handlowej na rok 2001, którą zawarła z "S." w dniu [...]01.2001 r. nie wymagała ustalenia jej treści w drodze negocjacji, gdyż posłużono się przy jej sporządzaniu wzorem, który był stosowany do innych klientów. We wzorze tym znajduje się zapis stanowiący §1 ust. 4 o treści "po przyjęciu przez dostawcę gwarancji finansowych terminy płatności za zakupione produkty wynoszą: cysterny kolejowe - 16 dni od daty sprzedaży, autocysterny - 14 dni od daty sprzedaży". Pracownicy R. C. przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili powyższe fakty. Dodali oni również, że w przypadku, gdy umowa o współpracy handlowej jest kolejną (tak jak w przypadku "S.") to dane dotyczące klienta brane są z poprzedniej umowy, chyba że nastąpiła w nich zmiana. Ponieważ M. S. nie był w stanie wskazać osoby, która kontaktowała się z nim z ramienia "A" przesłuchano również w charakterze świadków osoby zatrudnione w tej Spółce. Jednakże nie potrafili oni udzielić informacji co do umowy pośrednictwa handlowego z[...].12.2000 r. Wyjątek dotyczył radcy prawnego B.G., która twierdziła, że umowa ta została wykonana. Jednakże w trakcie innych jej przesłuchań w charakterze świadka okazało się, że została ona zatrudniona w "A." dopiero w połowie 2002 r., a twierdzenie co do wykonania umowy pośrednictwa handlowego opierała na swoim przekonaniu co do uczciwości działań prezesa zarządu tej Spółki. Prezesa tego organ I instancji nie mógł przesłuchać w charakterze świadka, gdyż znajdował się on poza jego zasięgiem. W związku z orzeczeniem przez władze francuskie zakazu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej zbył udziały w "A." i zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu tej Spółki. Organ I instancji ustalił również, że wskazane przez podatnika przelewy z dnia [...]i [...] lutego oraz [...] marca (dwukrotnie) 2001 r. na łączną kwotę 948 712 zł 78 gr. nie zostały dokonane ani bezpośrednio ani pośrednio na rzecz "A." S.A. Dotyczyły one zaś osób, w stosunku do których prowadzono również postępowania karne. Nadto "A." w deklaracjach VAT - 7 za miesiące styczeń i luty 2001 r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w dniach[...].01. i[...].02.2001 r. Nie przeczyło temu ustaleniu przedstawienie przez M. S. uwierzytelnionych przez radcę prawnego B. G. kserokopii korekt powyższych deklaracji, które miały wpłynąć do Urzędu Skarbowego w dniu[...].03.2001 r. i zawierać ten podatek należny. W piśmie z dnia[...].01.2005 r. Naczelnik tego Urzędu Skarbowego zaprzeczył temu i zauważył, że na przedmiotowych kserokopiach znajduje się odcisk pieczęci nieużywanych w podległym mu Urzędzie. Natomiast Naczelnik przyznał, iż korekty deklaracji VAT - 7 za miesiące styczeń i luty wpłynęły do tego Urzędu w dniu[...].04.2001 r. lecz nie zawierały one podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w dniach[...].01[...].02.2001 r. W tym stanie faktycznym spraw organ I instancji przyjął, iż faktury wystawione przez "A." w dniach[...].01 i[...].02.2001 r. nie stwierdzały dokonania wykonania usługi. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...].12.2006 r. M.S. wniósł o ich uchylenie z powodu naruszenia: 1) art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 181, art. 187§1 i art. 199a§3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", 2) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", 3) §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym do VAT", 4) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi. W pismach stanowiących uzupełnienie skarg M.S. powołał się dodatkowo na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9.08.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 296/02. Jego zdaniem wyrok ten ma zastosowanie w sprawach, gdyż złożone zeznania świadków co do stanu faktycznego są niespójne. On zaś twierdzi, iż umowa pośrednictwa handlowego z[...].12.2000 r. została wykonana. W związku z tym organ podatkowy I instancji powinien wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego miedzy "S." a "A." Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. W myśl art. 199a §3 O.p. "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Mianowicie w określonych w tym przepisie przesłankach o istnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. W konsekwencji to sąd ten rozstrzyga o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka - czyli pojawiły się "wątpliwości" - decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187§1 O.p. oraz art. 190 O.p. można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż umowa pośrednictwa handlowego z dnia[...].12.2000 r. jest umową pozorną, a przez to zgodnie z art. 83§1 k.c. jest nieważna. Nie ukrywała ona też innej czynności cywilno - prawnej. Oznacza to, że na jej podstawie nie została wykonana żadna usługa. Zwrócić należy uwagę nadto, że z materiału dowodowego wynika brak potrzeby korzystania z pośrednictwa handlowego, gdyż skarżący bez tego pośrednictwa zawarł umowę o współpracy handlowej na rok 2000 z R.C., a umowa ta przewidywała również możliwość kupna produktów ropopochodnych z odroczonym terminem płatności w przypadku przyjęcia gwarancji finansowych. Wprawdzie skarżący podnosił również, iż realizacja zawartej w dniu[...].01.2001 r. umowy o współpracy handlowej za 2001 rok odbiegała od treści jej postanowień, co miało się wyrażać w braku przyjęcia tych gwarancji, określaniu dłuższych terminów płatności itd., lecz nie na tym polegała istota umowy pośrednictwa handlowego, o czym świadczy potwierdzenie jej wykonania przez strony w dniu [...]01.2001 r. Mianowicie strony zgodnie przyjęły tu, że umowa ta została wykonana z chwilą zawarcia w dniu[...].01.2001 r. umowy o współpracy handlowej na 2001 r. Skoro żadna usługa nie została wykonana na podstawie umowy o pośrednictwo handlowe, to skarżącemu zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z rzekomym wykonaniem tej umowy. Przepisy te stanowią, iż "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną" oraz "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...)". Z ich treści wynika więc, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego nie może być jakakolwiek faktura, lecz tylko stwierdzająca nabycie towarów i usług, które miało faktycznie miejsce. A contrario więc podstawą tą nie może być faktura, która nie stwierdza takiego nabycia. O takiej fakturze mowa jest w powołanym już wyżej §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. W związku z tym przepis ten nie zawiera treści odmiennej od treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tego względu nie można go uznać za sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Art. 188 O.p. stanowi, iż "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem tego dowodu może być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącego w charakterze strony taka okoliczność nie została wskazana. Związku z tym organ podatkowe mógł odmówić przeprowadzenia tego dowodu. Gdy chodzi o przesłuchanie radcy prawnego B. G. na okoliczność ewentualnego podzlecenia wykonania umowy pośrednictwa handlowego przez "A." na rzecz "A. P." to mamy wprawdzie do czynienia z okolicznością mającą znaczenie dla sprawy, lecz wskazana osoba mająca być przesłuchana w charakterze świadka jak to wykazały dokonane już jej przesłuchania w tym charakterze nie posiadała konkretnej wiedzy na temat zawarcia i wykonania tej umowy. W związku z tym wniosek o jej przesłuchanie zmierzał tylko do przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego. Art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6.05.2006 r. stanowi "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Z przepisu tego wynika tylko, że jednym ze środków dowodowych są te materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, natomiast przepis ten nie uzależnia - tak jak to czynił do dnia 5.05.2006 r. - dopuszczalności tego środka dowodowego od tego, aby materiały te musiały dotyczyć postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu. Postępowanie w rozpoznanych sprawach toczyło się również po 5.05.2006 r. i w związku z tym nie było już przeszkód do przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu. Art. 121§1 O.p. stanowi, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Ze skarg i ich uzupełnień nie wynika na czym naruszenie tego przepisu miałoby konkretnie polegać, w związku z tym do tego zarzutu nie można się ustosunkować. Zwrócić również należy uwagę na to, że faktury wystawione przez "A." w dniach[...].01 i[...].02.2001 r. stwierdzają wykonanie usługi w dniach ich wystawienia. Jeżeli wkradły się tu błędy to powinny one zostać usunięte przez wystawienie faktur korygujących. Dopóki to nie nastąpi to faktury z takimi błędami nie potwierdzają wykonania usługi w dniu [...]01.2001 r. i również z tego powodu nie mogą stanowić dokumentów będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2001 r. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.