I SA/Kr 241/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Heleny i Kazimierza S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - skargę oddala. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 29.12.1997 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-P. z dnia 11.09.1997 r. (...) mocą której Urząd ten określił zobowiązanie podatkowe małżonków Heleny i Kazimierza S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie wyższej niż wynikające z zeznania podatkowego. Podstawę materialnoprawną obu decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwana dalej "ustawą". Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 1996 r. wykazał 10 procentowy zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z gry komputerowej "SKY LINE" uznając, że podstawę takiego opodatkowania stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie organów podatkowych zryczałtowane opodatkowanie było błędne. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy dochodów /przychodów/ z tytułu wygranych w prowadzonych na terytorium Polski konkursach i grach innych niż określonych w art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy. Gra komputerowa " SKY LINE" jest prowadzona na terenie Niemiec, tam są prowadzone czynności dotyczące tej gry i ustalenia wygranych, które gdy wygrywającym jest mieszkaniec Polski są przekazywane na jego konto dewizowe w Polsce. Dochód z tej gry podlega zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu wraz z innymi dochodami takiego wygrywającego. Jest to bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy dochód z innych źródeł przychodów. W konsekwencji podatek dochodowy oblicza się od sumy dochodu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Podstawę prawną wydania decyzji określającej należny podatek w wysokości innej niż wynikających z zeznania podatkowego stanowi art. 45 ust. 6 ustawy. Odnośnie zarzutu podatników podniesionego w odwołaniach, że przyjęte przez nich zryczałtowane opodatkowanie dochodu z gry zgodni było ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z 26 lipca 1994r oraz w piśmie Izby Skarbowej w G. z 20 kwietnia 1995r adresowanym do Cz. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie była to wykładnia wiążąca, a ponadto. że obowiązek podatkowy określają przepisy ustawy. Zastosowanie się do błędnej interpretacji Ministerstwa Finansów może jedynie eliminować ujemne skutki wobec podatnika lecz nie wpływa na istnienie zobowiązania podatkowego. Małżonkowie Helena i Kazimierz S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 7-9 i art. 11 Kpa. Zdaniem skarżących trudno się zgodzić z Izbą Skarbową, że za dowolną zamianę interpretację prawa podatkowego przez Ministerstwo Finansów musi ponosić odpowiedzialność jedynie podatnik. Gdyby wiedział on,że dochody z uczestnictwa w przedmiotowej grze zostaną opodatkowane według tabeli, to mógłby zrezygnować z przystąpienia do grze. Mógł on "gromadzić ponoszone koszty i odliczyć je od przychodu". Koszty te nie były zaś wcale niskie, a dotyczyły w szczególności przejazdów, wynajęcia sali na spotkania, bilety itd. W takim przypadku wyliczony podatek mógł być nawet niższy od wpłaconego ryczałtu. Zresztą zakaz przerzucania na podatnika ujemnych skutków błędnego stanowiska został sformułowany najpierw w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 875/87 - POP 1992 Nr 3 poz. 60/, a następnie wprowadzony do art. 14 paragraf 6 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Zdaniem skarżących Izba Skarbowa kwalifikując przychody do uzyskanych w kraju, chyba nie orientuje się dokładnie w zasadach gry typu "SKY LINE'' które polegają na angażowaniu do niej coraz to nowych uczestników i jest to wykonywane wyłącznie na terenie Polski. Skarżący nie angażował żadnego uczestnika spoza terenu Polski, co przesądza o wykonywaniu przedmiotowej działalności w Polsce. W odpowiedzi na obie skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z prawem. Art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej nadal "ustawą" stanowi,że dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z wymienionych poniżej źródeł nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Sporne zagadnienie dotyczy tego czy dochód z gry "SKY LINE" skarżący uzyskali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O miejscu uzyskania dochodu /przychodu/ nie może decydować miejsce jego odebrania. Konieczne jest w tym względzie odniesienie się do źródła przychodu. Jak wynika z regulaminu "SKY LINE" uczestnicy systemu tworzą "wspólnotę interesów" którą organizacyjnie obsługuje firma H. R. GmbH mającą siedzibę na terytorium Niemiec. Uczestnicy przystępujący do gry podlegają pod działanie przepisów prawa niemieckiego /paragraf 1/. Rozliczenia między uczestnikiem a organizatorem gry następują poprzez banki dewizowe. Wygrane przekazywane są uczestnikom na ich konta walutowe /paragraf 6/. Z przytoczonej treści regulaminu wynika, że dochód /przychód/ z gry "SKY LINE" jej uczestnicy uzyskują na terytorium Niemiec, skąd następnie jest przekazywany poprzez banki dewizowe na konto walutowe do Polski. Zgodnie z art. 19 umowy między PRL a Niemiecką Republiką Federalną podpisaną w dniu 16 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 i 164 ze zm./ dochód z tej gry jako nie wymieniony wyraźnie w poprzednich artykułach, podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby, która go uzyskała. Wobec wyjaśnienia, że dochód /przychód/ z gry "SKY LINE" podatnicy uzyskali na terenie Niemiec, oczywiste jest, że nie podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy gdyż tak jak wymaga ten przepis, nie był to dochód /przychód/ uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód ten, jak trafnie przyjęły organy podatkowe pochodzący ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 /bo wyliczenie tych źródeł w art. 20 ustawy jest przykładowe, o czym świadczy użycie w tym przepisie wyrazu "w szczególności"/ podlega zgodnie z art. 9 ust. 1 zliczeniu z dochodami ze wszystkich źródeł przychodu i opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że Ministerstwo Finansów a także niektóre organy podatkowe udzielały błędnych wyjaśnień co do ryczałtowej formy opodatkowania dochodów z gry,,SKY LINE" nie może prowadzić do zniesienia ustawowo określonego obowiązku podatkowego. Może natomiast i powinno mieć znaczenie w zakresie skutków wynikających z nieprawidłowego opodatkowania się. Stosowny wniosek o umorzenie odsetek i rozłożenie świadczenia na raty skarżący złożyli już w Urzędzie Skarbowym. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku SA/Sz 2031 -2032/97 z dnia 3 czerwca 1998 r. /niepubl./. Reasumując, zaskarżone decyzje zgodne są z prawem, zaś skargi z braku podstaw do uwzględnienia podlegają oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.