I SA/Kr 2412/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r sprawy ze skargi J. i R.J. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia 3 września 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 3.200 zł (trzy tysiące dwieście złotych ). Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił J. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 173026,00 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 40000,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Od dochodu podatnik odliczył bowiem kwotę 100000,00 zł z tytułu wypłaconych rent na podstawie umów zawartych w dniu [...].12.1999 r. na czas określony od dnia [...].12.1999 r. do [...]11.2000 r. przez R. J. a J. Sz., S. B., Z. S., D. O., A.N.Łącznie dla każdej z wymienionych osób wypłacono w dwóch ratach w 1999 r. (l rata w dniu [...].12.1999 r., II rata w dniu [...]12.1999 r.) łącznie po 20000,00 zł. Organ l instancji ustalił, że umowy renty zostały zawarte na czas określony od [...].12.1999 r. do [...]12.2000 r., dotyczyły rent nieodpłatnych, przyrzeczone umowami świadczenia nie zostały w 1999 r. spełnione całkowicie, nie zostały spełnione całkowicie także przed złożeniem przez podatników zeznania podatkowego za 1999 r. Umowy zostały zawarte w formie pisemnej bez zachowania formy aktu notarialnego. W ocenie organu l instancji przedmiotowe umowy ustanowienia rent są nieważne, gdyż zostały sporządzone w formie pisemnej bez zachowania formy aktu notarialnego, co wykluczało możliwość skorzystania przez podatników z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, póz. 416 z późn. zm.). Częściowe spełnienie świadczeń rentowych w 1999 r. nie konwaliduje w świetle przepisu art. 890 par. 1 kc umów rent. Dopiero całkowite wykonanie przyrzeczonych świadczeń przywraca ważność umowy. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej Podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe, zastosowanie, a mianowicie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto odwołujący się zarzucili naruszenie przepisu art. 906 par. 2 w zw. z art. 890 par. 1 kc poprzez przyjęcie, że zawarte umowy renty były nieważne. Podatnicy dokonali wypłaty świadczeń rentowych w 1999 r., a fakt iż umowy renty były umowami zawieranymi na czas określony obejmujący dwa lata podatkowe 1999 i 2000 nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że świadczenie nie zostało spełnione. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].09.2002 r. nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu l instancji Izba Skarbowa ustaliła, że R. J. zawarł w dniu [...].12.1999 r. 5 umów rent, umowy zostały zawarte na czas określony od dnia [...].12.1999 r. do dnia [...].12.2000 r. w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie z umowami, renty płacone były do rąk rentobiorców w czterech ratach po 10000,00 zł każda, w terminach [...].12.1999, [...]12.1999 r., [...]12.2000 r., [...].12.2000 r. Łącznie dla każdej z osób wypłacono w 1999 r. po 20000,00 zł. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik może odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatki z tytułu umowy renty jednak w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 890 k.c. muszą zostać spełnione następujące warunki: dany wydatek musi wynikać z umowy renty, w której przynajmniej oświadczenie woli osoby ustanawiającej rentę zostało złożone w formie aktu notarialnego, wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, wydatek musi mieć charakter trwałego ciężaru. Umowy zawarte przez R.J. z wszystkimi rentobiorcami zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej. Umowa renty zgodnie z przepisem art. 890 par. 1 kc staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Spełnienie świadczenia w części powoduje, że taka umowa nie może być podstawa do dokonania odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero całkowite wykonanie przyrzeczonych świadczeń przywraca ważność oświadczenia woli złożonego w wadliwej formie. Izba Skarbowa powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. FPA 4/01. Świadczenia rentowe wypłacone przez podatnika rentobiorcom nie mogą być uznane za trwałe ciężary wynikające z umów rentowych, podlegające Odliczeniu od dochodu. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że ustanowione renty były czynnościami nieważnymi w świetle przepisu art. 906 par. 2 w zw. z art. 890 k.c. przez przyjęcie, że umowy renty jako nie mające nadanej formy szczególnej nie są umowami ważnymi i dopiero w momencie spełnienia świadczeń mogą być konwalidowane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa podniosła, że nie kwestionuje faktu wypłacenia przez skarżących świadczeń rentowych wymienionym rentobiorcom. Izba Skarbowa nie uznała dokonanego przez skarżącą odliczenia od dochodu rent z uwagi na zawarcie umowy w zwykłej formie pisemnej a świadczenie nie zostało w całości spełnione w 1999 r. Izba Skarbowa wskazała, że po spełnieniu świadczenia w 2000 r. umowy stałyby się umowami ważnymi, i uprawniałyby podatników do skorzystania z odliczeń określonych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nic nie stało na przeszkodzie, aby podatnicy po spełnieniu świadczenia w całości w 2000 r. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie zmienia to jednak faktu, że dokonując odliczeń za 1999 r. przed konwalidowaniem umów podatnicy naruszyli przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni gramatycznej dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynika, że renta jest trwałym ciężarem. Podkreślenia wymaga fakt, iż polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje przepisów art. 903 do 907 k. c. W literaturze prezentowany jest pogląd, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 par 2 k.,c. stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 par 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2201 r. sygn. akt l SA/Gd 160/00, iż punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Jeżeli umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. Poza sporem w sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowych umów rent, zawartych w dniu [...]12.1999 r. pomiędzy R. J. i rentobiorcami. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu (wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99). Przedmiotowe umowy rent są zatem zgodne z przepisami kodeksu cywilnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2001 r. sygn. FSA 4/01, iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego (art. 906 par 2 w związku z art. 890 par 1 k.c.), nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jak również stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego l S.A./Kr 123/00 iż umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę wymienioną w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, że do wejścia w życie ustawy z dnia 14.02.2003 r. nowelizacji kodeksu cywilnego czyli do 25.09.2003 r. przepisy kodeksu cywilnego nie przewidywały formy szczególnej dla umowy renty. W literaturze utrwalił się pogląd, że nieodpłatna umowa renty wymagała złożenia przez stronę zobowiązana do świadczeń rentowych oświadczenia woli w formie aktu notarialnego (art. 906 par. 2 kc), gdyż do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a w tym art. 890 par. 1 kc. Jednakże przyjmuje się także, że spełnione już świadczenia rentowe pomimo niedochowania formy aktu notarialnego uznawano za należne i nie podlegające zwrotowi na podstawie art. 410 kc. W konsekwencji brak formy uchylał tylko prawo do żądania kolejnych przyszłych świadczeń rentowych. Stanowisko powyższe zostało zakwestionowane Ustawodawca nakazał bowiem w art. 906 par. 2 kc stosować przepisy o darowiźnie do rent już "ustanowionych", a nie do "ustanowienia" renty. W literaturze pojawia się zatem pogląd, że przepis art. 906 par. 2 kc w ogóle nie odnosił się do formy umowy renty. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zawarte przez skarżącego umowy renty mogą być uznane za renty w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. , co uprawniało skarżącego do odliczenia" od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1999 r. kwot wypłaconych rent. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).