I SA/Kr 2412/03

Sygn. akt I SA/Kr 2412/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006r., sprawy ze skargi P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia. 14 listopada 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia[...] maja 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 201.737,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 201.136,60 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 160.314,10 zł z tytułu osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i handlu węglem, przy nieuznaniu za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] uchyliła w/w decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 76.936,90 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w toku przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie "M. " należącej do podatnika, że nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonej dokumentacji księgowej /podatkowa księga przychodów i rozchodów/ przychody ze sprzedaży 2.838,76 ton miału węglowego o symbolu IIA [...] zakupionego zgodnie z fakturą nr [...] /cena jednostkowa 149,64 zł /. Podatnik nie posiadał również dowodów zakupu 3.845.92 ton miału węglowego o symbolu [...] W związku z powyższym urząd skarbowy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 1999 r. prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej określono w trybie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej /organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania/ w wysokości 2.712.363,22 zł doliczając do przychodu udokumentowanego fakturami sprzedaży węgla w kwocie 2.457.752,90 zł oraz z usług transportowych w kwocie 43.680,00 zł, przychód niezaewidencjonowany ze sprzedaży 2.838,76 ton miału węglowego w kwocie 312.263,60 zł i pomniejszając go o stratę ze sprzedaży środka trwałego w kwocie 101.333,28 zł. Przychód niezaewidencjonowny w kwocie 312.263.60 zł został określony przez zastosowanie do sprzedaży 2.838,76 ton miału węglowego IIA 23/15/08 ceny wynikającej z innych faktur dokumentujących sprzedaż tego typu miału węglowego tj. 110 zł za tonę. W kosztach uzyskania przychodów przyjętych do ustalenia dochodu do opodatkowania w wysokości 2.495.150,96 zł nie uwzględniono zakupu 3.845,92 ton miału węglowego symbolu [...], albowiem w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik nie posiadał dowodów zakupu tej ilości miału węglowego i w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych innych dowodów, które wskazywałyby, że rzeczywiście poniósł wydatek związany z przedmiotowym zakupem. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie z dnia [...] lipca 2003 r., w którym zarzucono, że została wydana bez wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego przy jednoczesnym pogwałceniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego a w szczególności z naruszeniem art. 121 § 1 art. 122, art. 144, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie podatkowe miało jednostronny charakter, w jego toku dopuszczono się rażących uchybień proceduralnych, zaś zaskarżona decyzja wydana została o fragmentarycznie zgromadzone dowody, na podstawie, których wysnuto dowolne wnioski. Odwołanie zarzuca także, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika na okoliczność nieujęcia w księdze przychodów i rozchodów wartości sprzedaży z faktury nr [...]i kosztów zakupu miału węglowego. W odwołaniu podniesiono ponadto zarzut naruszenia postępowania podatkowego poprzez wysłanie do pełnomocnika podatnika postanowienia z dnia [...]maja 2003 r. Nr [...] w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego za pośrednictwem faksu, bez sprawdzenia, czy postanowienie zostało przez adresata odebrane. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika już po upływie terminu. Organ podatkowy - zdaniem odwołującego się - naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz analizie akt sprawy, decyzją z dnia 14 listopada 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko urzędu skarbowego stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ drugiej instancji wskazał, że w IV kwartale 1999 r. podatnik zakupił węgiel oraz miał węglowy od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "D." J. D.R. S. - spółka cywilna z/s w B.bez uiszczenia należności. Powstały dług miał być uregulowany poprzez przeniesienie na rzecz spółki własność nieruchomości w O. gmina P., do czego podatnik zobowiązał się zawierając umowę przedwstępną z dnia [...] listopada 2000 r. Przeniesienie własności miało nastąpić przez sporządzenie aktu notarialnego do dnia [...] grudnia 2000 r. Termin powyższy nie został dotrzymany, a spółka wystąpiła przeciwko podatnikowi z pozwem o zapłatę. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że podatnik nie poniósł kosztów zakupu miału węglowego. Podatnik tych ustaleń nie obalił w toku postępowania, bowiem nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność dokonania zapłaty za ujęty w kosztach miał węglowy. Odpowiadając na zarzut odstąpienia przez organ podatkowy pierwszej instancji od przeprowadzenia dowodu przesłuchania podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania wielokrotnie składał wyjaśnienia w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko odwołującego się, co do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, a błąd urzędu skarbowego został naprawiony poprzez zapoznanie podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] grudnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zarzucająca zaskarżonej decyzji, że została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i z pogwałceniem zasad prowadzenia postępowania oraz z pominięciem istotnych dowodów i okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a zatem z naruszeniem ar. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika na okoliczność nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów m.in. wartości sprzedaży z faktury nr 61/99 oraz kosztów zakupu miału węglowego w ilości 3.845,92 ton. Skarżący zarzuca także, że do ustalenia wielkości przychodu zastosowano zasadę memoriałową zaliczając do przychodu wartości z faktur sprzedaży, nie interesując się, czy podatnik otrzymał zapłatę za sprzedany towar, zaś koszty uzyskania przychodów określono przy zastosowaniu metody kasowej badając, czy podatnik rzeczywiście wydatkował środki finansowe na zakup towarów handlowych. Takie podejście - zdaniem skarżącego - stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego zastosowanie kasowej metody ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów jest całkowicie niewłaściwe i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących unormowaniach prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż wydały zaskarżone decyzje bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych i z pogwałceniem zasad postępowania oraz z pominięciem istotnych dowodów i okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, przez co naruszyły art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak z powyższego wynika skarżący wskazał na naruszenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego szeregu przepisów procedury podatkowej jednakże oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie wykazał na czym konkretnie naruszenie tychże przepisów miałyby polegać. W uzasadnieniu skargi, które w dużej części zawiera opis przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie przed organami podatkowymi obu instancji oraz treść podjętych rozstrzygnięć, przedstawiono argumentację jedynie do zarzutu, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka / art. 188 Ordynacji podatkowej / Sąd z urzędu dokonując badania treści zaskarżonych rozstrzygnięć oraz przebiegu postępowania podatkowego nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania podatkowego wskazanych we wstępnej części skargi jak również innego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w księdze przychodów i rozchodów nie został zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 2.838,76 ton miału węglowego. Jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodów został zaewidencjonowany zakup 3.845,92 ton miału węglowego o symbolu [...], na który podatnik nie przedstawił dowodów zakupu / faktur /. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które zostały utrwalone w protokole z dnia [...] lutego 2002 r., w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 r. spisanym z udziałem podatnika w dniu [...] kwietnia 2002 r. oraz w protokole uzupełniającym z badania księgi przychodów i rozchodów za 1999 r. z dnia [...] marca 2003 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącemu w dniu [...] marca 2003 r. Podatnik brał czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wypowiadając się w powyższych kwestiach / pismo z dnia [...] lutego 2002 r., pismo z dnia [...]lutego 2002 r./. Jednakże jak wynika z treści tych pism, nie potrafił wyjaśnić w wiarygodny sposób istniejących nieprawidłowości w dokumentacji księgowej. Wezwany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu [...]maja 2002 r. oświadczył, cyt. " nie jestem w stanie wyjaśnić numeru miału na fakturach sprzedaży, który jest inny, niż na fakturze zakupu". Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi obu instancji w tym w postępowaniu uzupełniającym po uchyleniu pierwotnej decyzji urzędu skarbowego nie przedstawiono wiarygodnych wyjaśnień i żadnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99, LEX nr 47512, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99, LEX nr 43953 /. Odnosząc się w kontekście powyższego do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, wnioskowanego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2003 r., należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odstąpienie od przeprowadzenia dowodu było uzasadnione z uwagi na fakt, iż podatnik wielokrotnie składał już wyjaśnienia w tej sprawie. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe miały prawo przypuszczać, że przesłuchanie skarżącego w charakterze świadka nie wniesie nić nowego do sprawy, skoro skarżący mając możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się w przedmiotowych kwestiach, nie potrafił wyjaśnić stwierdzonych nieprawidłowości i nie przedstawił żadnych dowodów, które obalałyby ustalenia kontroli podatkowej. W opinii Sądu wywody skargi w kwestii zastosowania przez organy podatkowe do ustalenia wielkości przychodu zasadę memoriałową, zaliczając do przychodu wartości z faktur sprzedaży, nie interesując się, czy podatnik otrzymał zapłatę za sprzedany towar, zaś koszty uzyskania przychodów ustalono przy zastosowaniu metody kasowej, badając, czy skarżący rzeczywiście wydatkował środki finansowe na zakup miału węglowego nie zasługują na aprobatę. Trudno bowiem czynić zarzut organom podatkowym, że stosowały obowiązujące w tym zakresie przepisy materialnego prawa podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA/Łd 134/99, M. Podat.2000/1/3 /, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne i prawne wystąpi w rzeczywistości. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. / za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 / pozarolniczej działalności gospodarczej / uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 i 4 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wykładnia językowa użytego w cytowanym przepisie sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04, LEX nr 109879 /. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący nie posiadał dowodów na zakup 3.845,92 ton miału węglowego i w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych innych dowodów, które wskazywałby, że rzeczywiście poniósł wydatek związany z przedmiotowym zakupem. W tym stanie rzeczy zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 1999 r. tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, że skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wydatkowania środków pieniężnych na zakup miału węglowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572 /, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2000 r. sygn. akt III RN 135/99, OSNP 2000/24/881. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że w świetle regulacji art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ istnieje możliwość wcześniejszego / przed faktycznym poniesieniem wydatku / odliczenia kosztu, wyłącznie po spełnieniu trzech przesłanek: 1. koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany, 2. koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, 3. koszt jest zarachowany. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod jednym wszakże warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku skarżącego, gdy księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie, brak było m.in. prawidłowego udokumentowania zakupów, trudno mówić, o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu akta rozpoznawanej sprawy dają podstawę do stwierdzenia, że materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony, a wyciągnięte wnioski z analizy tego materiału nie przekroczyły granic, jakie wyznacza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.