I SA/Kr 2413/03

Sygn. akt I SA/Kr 2413/03 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006r., sprawy ze skargi Spółdzielni Gastronomicznej w [...], na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 listopada 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2001r, i od [...] do [...] 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]). UZASADNlENIE Urząd Skarbowy Stare Miasto decyzjami z dnia [...]2003 r. określił j Spółdzielni Gastronomicznej w[...] za miesiące od [...] do [...] 2001 r., oraz od [...] do [...] 2002 r zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe . Kontrola podatkowa wykazała bowiem uchybienia w rozliczeniu tego podatku za wyżej wymienione miesiące skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego . Polegały one na stosowaniu przez Spółdzielnię zwolnienia od podatku od towarów i usług odnośnie sprzedaży posiłków prowadzonej w barze "K" oraz bufecie "G" . podczas gdy oba lokale gastronomiczne nie spełniały warunków z § 69 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów' ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z późniejszymi zmianami ), oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ( Dz. U. nr 116 poz. 1220 ), uzasadniających zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Bar "K", który prowadzony był do dnia [...] 2002 r nie posiadał bowiem zaplecza kuchennego umożliwiającego produkcję potraw mleczno -nabiałowo-jarskich wchodzących w skład całodobowych posiłków . Przygotowywano w nim tylko soki, desery, zapiekanki i hamburgery, a sprzedawano, oprócz tych produktów także pierogi, otrzymywane jako produkt gotowy z zakładu "S" należącego do Gastronomiczne - Turystycznej Spółdzielni Spożywców . Ponadto sprzedawano kluski oraz naleśniki , przy czym ciasto naleśnikowe przenoszone było z baru "K" , który mieścił się w tym samym budynku co bar "K" i należał również do Spółdzielni Gastronomicznej. Oba bary miały oddzielne wejścia z ulicy , nie były ze sobą połączone bezpośrednim przejściem, posiadały odrębne wyposażenie i jadłospisy, oraz różniły się godzinami otwarcia. Łączyło je natomiast wspólne kierownictwo i wspólny magazyn surowców , co nie miało jednak wpływu na jego charakter. Bar ten nie był również ani stołówką, ani bufetem przyzakładowym. Także bufet "G" nie spełniał wymogów określonych w wyżej wymienionych rozporządzeniach. Nie jest on bowiem bufetem przyzakładowym, gdyż jest ogólnodostępny . Mieścił się co prawda w przyziemiu budynku Instytutu Chemii Uniwersytetu Jagiellońskiego, ale korzystali z niego nie tylko pracownicy uczelni i studenci, ale także mieszkańcy pobliskiego osiedla oraz inni przypadkowi klienci. Do bufetu można było swobodnie dojść przez główne wejście od ulicy [...] o czym informowała duża tablica. Ponadto drugie wejście znajdowało się na tyłach budynku od strony dziedzińca. Jedynym ograniczeniem dostępności bufetu były godziny jego otwarcia . gdyż był on czynny tylko od poniedziałku do piątku w godzinach od 8,00 do 16,30 W związku z tym obrót uzyskiwany w wyżej wymienionych placówkach nie był objęty zwolnieniem w podatku od towarów i usług, a podatnik powinien był naliczać od niego stosowne stawki tego podatku. W przypadku bufetu "G" strona skarżąca zastosowała się do tego wymogu dopiero od [...] 2002 r Od tej decyzji wniesiono odwołanie podnosząc iż spółdzielnia nie kwestionuje wyników kontroli zarzucono jednak, iż stosowano się do ustaleń protokołu kontroli z [...] 1998 . który potwierdził prawidłowość działania baru "K' . a bufet "G" uznał za nieogólnodostępny co skutkuje zwolnieniem z podatku VAT. Powyższe punkty sprzedaży nie były zmieniane od czasu tamtej kontroli . Podatnik chce się stosować do ustaleń kontroli, ale za każdym razem są one inne pomimo takiego samego stanu taktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 listopada 2003 r utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. Powołał się na § 69 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie .wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , oraz na § 1pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 116, poz. 1220) który definiuje bary mleczne jako samoobsługowe . bezalkoholowe , ogólnodostępne zakłady masowego żywienia, prowadzące produkcje i sprzedaż potraw mleczno -nabiałowo-jarskich wchodzących w skład posiłków całodziennych. Warunków tych nie spełniał bar "K", gdyż z uwagi na brak stosownego zaplecza kuchennego nie prowadził produkcji sprzedawanych przez siebie potraw. Ponadto z uwagi na swój ogólnodostępny charakter nie może on być także uznany za przyzakładową stołówkę lub bufet. W związku z tym prowadzona w nim sprzedaż posiłków nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 69 pkt, 1 lit e rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołano się również na prawomocne decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002 r. dotyczące podatku od towarów i usług za okres [...]- [...] 2001 r., gdzie również uznano. że sprzedaż prowadzona w barze "K" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Pomimo, że Spółdzielnia nie kwestionowała tych decyzji , to nie skorygowała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące [...]2001 - [...]2002 r. . Nie uległ zmianie także stan faktyczny, gdyż bar nie podjął samodzielnej produkcji potraw' mleczno -nabiałowo-jarskich i nie uzyskał bezpośredniego dostępu do zaplecza kuchennego sąsiadującego baru ."K" umożliwiającego ich produkcję. Podkreślono, że protokół z kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w 1998 r. (w którym, w oparciu o stan faktyczny z 1998 r., bar "K" uznany został za filię, część baru mlecznego "K") nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Istotnym jest bowiem fakt. iż kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie stanu faktycznego z 2001 r. wykazała, że bar "K" jest odrębnym lokalem gastronomicznym, nie spełniającym przesłanek z § 69 pkt 1 lit e rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanych w nim posiłków. Także bufet "G" mieszczący się przy ul. [...] w przyziemiu budynku Instytutu Chemii Uniwersytetu Jagiellońskiego nie spełnia kryteriów z § 69 pkt 1 lit e powołanego powyżej rozporządzenia, tzn. nie jest bufetem przyzakładowym mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanych w nim posiłków, bowiem jego lokalizacja, zasady korzystania z jego usług, krąg jego klientów wskazują na jego ogólnodostępność. Także w tym przypadku zostały wydane prawomocne decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002 r. dotyczące podatku od towarów i usług za okres [...] - [...] 2001 r., w których stwierdzono . że sprzedaż prowadzona w wyżej wymienionym bufecie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo analogicznego stanu faktycznego Spółdzielnia dopiero od dnia [...] 2002 r. zaczęła stosować właściwe stawki podatku od towarów i usług do realizowanej w bufecie "G" sprzedaży, nie skorygowała jednak rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży w tym bufecie posiłków za wcześniejsze miesiące . Nie miał natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy protokół z kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w 1998 r. oraz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 1998 r. nr [...]. i utrzymująca ją w mocy decyzja Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 r. nr [...]. a także wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt. III S.A. 708/99 oddalający Skargę na wyżej wymienione decyzje . Rozstrzygnięto w nich bowiem tylko kwestie braku podstaw do objęcia wyżej wymienionego bufetu dotacją przeznaczoną dla barów mlecznych jako, że nie spełniał on kryteriów pozwalających uznać go za taki bar. Użyte w rozstrzygnięciu sformułowanie "ograniczona dostępność" odnosi się nie tylko do uprzywilejowania pewnej grupy klientów (poprzez lokalizację bufetu na terenie uczelni), lecz również do ograniczonych godzin otwarcia, a co za tym idzie do braku możliwości produkcji i sprzedawania w nim całodziennych potraw mleczno- nabiałowo-jarskich wchodzących w skład posiłków całodziennych. Ustalenia te nie rozstrzygają jednak o charakterze tego lokalu gastronomicznego jako zamkniętego bufetu przyzakładowego, który na mocy § 69 pkt 1 lit e powołanego powyżej rozporządzenia korzysta ze zwolnienia podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanych w nim posiłków. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zarzucono sprzeczność ustaleń dokonywanych w ramach różnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe Bar "K" i "K" mają wspólną kuchnię, gdzie pracownicy przygotowują posiłki dla obu barów. Nie przesłuchano pracowników, lakonicznie zbadano dokumentacje i jadłospisy . a oparto się tylko na ustaleniu, że oba lokale mają oddzielne wejścia . Nie ma znaczenia, że bar uzupełnia swoją ofertę o produkty wytwarzane w innym barze mlecznym należącym do tego samego właściciela Sprzedaż produktów pochodzących z innych barów prowadził także bar "K", co nie zostało jednak zakwestionowane w czasie kontroli. Odnośnie bufetu "G" podkreślono, że nie został on uznany za bar mleczny właśnie z tego powodu że nie był ogólnodostępny, co potwierdził Naczelny Sad Administracyjny . Skoro tak . to błędne jest twierdzenie, że nie jest on również bufetem przyzakładowym, bo jest częściowo dostępny dla różnych konsumentów. Jest to także sprzeczne uzasadnieniem wyrokiem NSA . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano, że Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2000 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 708/99 oddalił skargę Spółdzielni Gastronomicznej w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] 1999 r utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 1998 r odmawiająca zgody na objęcie dotowaniem posiłków sprzedawanych w barze mlecznym "G" . W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono . iż występuje ograniczoną ogólnodostępność w związku z uprzywilejowaniem pewnej grupy klientów poprzez lokalizacje bufetu na terenie uczelni, a mówiąc o zamkniętym charakterze lokalu wzięto pod uwagę godziny i dni otwarcia co miało znaczenie tylko dla oceny zasadności otrzymania dotacji, a nie opodatkowania obrotu podatkiem VAT . W toku postępowania strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie zakwestionowały dotacji do sprzedaży prowadzonej w barze "K" w okresie od [...]2001 r do [...] 2002 r i .nie wydały decyzji w przedmiocie ich zwrotu. Uznały zatem, że lokal ten spełniał kryteria baru mlecznego . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje . Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z § 69 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) zwolnione od towarów i usług zostały posiłki sprzedawane w barach mlecznych oraz w stołówkach i bufetach przyzakładowych, pod warunkiem, że nie są to stołówki i bufety ogólnodostępne. Regulacja ta została powtórzona w § 67 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 poz. 268 z późniejszymi zmianami). który obowiązywał od dnia 26 marca 2002 r. Pojęcie baru mlecznego zostało natomiast zdefiniowane w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 116 poz. 1220), zgodnie z którym rozumie się przez to samoobsługowe, bezalkoholowe, ogólnodostępne zakłady masowego żywienia, prowadzące produkcję i sprzedaż potraw mleczno -nabiałowo -jarskich wchodzących w skład posiłków całodziennych. Ponadto §:o pkt 1 ust 3 powyższego rozporządzenia wyłącza z dotowania wartość surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym. Definicja baru mlecznego" . jako związana z wyjątkiem od powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle . Oznacza to iż wykładnia tego pojęcia nie może być ani rozszerzająca, ani zawężająca. Nie można zatem przy dokonywaniu oceny czy dany zakład gastronomiczny spełnia' 'wymogi baru mlecznego posługiwać się innymi kryteriami , niż te które wprowadził ustawodawca. Nie można w szczególności wymagać aby konsumpcja odbywała się tylko na jednej sali, lub aby wszystkie sale były ze sobą połączone i otwarte w tych samych godzinach. Powyższe rozporządzenie nie zabrania także wydawania posiłków na kilku stanowiskach oferujących różny asortyment. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że bar "K" spełnia wymogi baru mlecznego określone w wyżej powołanym rozporządzeniu . Lokal określony jako "K" nie jest natomiast oddzielnym zakładem żywienia , ale integralną częścią baru "K" mieści się w tym samym budynku, ma wspólne kierownictwo i część pomieszczeń ( magazyn ) . Nie ma natomiast znaczenia, że nie jest połączony bezpośrednim przejściem z innymi pomieszczeniami i kuchnią . Powyższe rozporządzenia nie wprowadzają bowiem takiego kryterium . Oba lokale Posiadają miejsca umożliwiające utrzymanie właściwej temperatury posiłków i ich spożycie . To że pracownicy wykonują czynności w odrębnych pomieszczeniach nie ma znaczenia , jest to bowiem tylko kwestia organizacyjna . podlegają oni bowiem temu samemu kierownikowi. Nie ma także znaczenia oddzielny szyld, bowiem nie on decyduje o rozliczeniu podatku YAT , ale wynikająca z dokumentacji struktura organizacyjna. Uzasadnione są także zarzuty dotyczące bufetu "G" . § 69 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r zwalnia z podatku VAT posiłki sprzedawane między innymi W bufetach przyzakładowych pod warunkiem jednak, że nie są one ogólnodostępne . Przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT obejmuje zatem wszystkie bufety przyzakładowe, które nie spełniają kryterium ogólnodostępności. A wriec takie do których dostęp jest w jakimś zakresie ograniczony. Ustawodawca nie wprowadził natomiast żadnych dalszych kryteriów, co do tego \\r jaki sposób dostępność ta ma być ograniczona. Nie wymaga w szczególności, aby posiłki mogli nabywać tylko pracownicy lub studenci zakładu na terenie którego znajduje się bufet. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 708/99, w którym stwierdzono . że lokalizacja baru "G" jest ewidentnym ograniczeniem dostępności, pomimo umieszczenia stosowanego oznakowania . Zestawienie czasu pracy i lokalizacji baru wskazuje, że ma on raczej cechy zakładu gastronomicznego "zamkniętego" tzn takiego, który głównie nastawiony jest na świadczenie usług na rzecz ograniczonej grupy podmiotów , pracowników . studentów lub uczniów. Pogląd ten został co prawda wyrażony na gruncie § 1 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych , który wymaga aby bary mleczne były ogólnodostępne. Jednakże podział na placówko gastronomiczne ogólnodostępne i takie . które nie są ogólnodostępne ma charakter dychotomiczny. Dowolne jest zatem wprowadzanie pojęcia "ograniczonej dostępności". Bufet do którego dostęp jest w jakikolwiek sposób ograniczony nie jest bowiem ogólnodostępny. Odmienna interpretacja wyżej omówionych przepisów stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) orzeczono jak w sentencji . Wydając ponownie decyzje organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący uiszczony wpis . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy xv których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.