I SA/Kr 2443/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NS A Józef Gach WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Maria Zawadzka (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r. sprawy ze skarg "[...] " Sp. z o.o. w [...] na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] 1995r., [...],[...],[...],[...] 1996r., [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]1997r. -skargi oddala- W wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] , od [...] z dnia [...] 1998 roku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 z 1999 roku poz. 572 ze zm./ oraz art. 21 § 3 w związku z art. 52 § l ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926/ oraz art. 27 ust. 6, art. 20 ust. 2 podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzję z dnia [...] 2001 roku Nr [...], w której określił "[...]" Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1995 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł • wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny za następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 0,00 zł • wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] Spółce z o.o. za miesiąc [...]1996 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł • wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...]" Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1996 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł • kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł • wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1996 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...]" Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1996 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...]1997 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1997 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1997 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1997 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] PTU Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...]" Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1997 roku:• wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1997 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Decyzją z dnia [...] 2001 roku Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "[...] " Spółce z o.o. za miesiąc [...] 1997 roku: • wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obniżający podatek należny na następne okresy z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł • ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] 1997 roku w kwocie [...] zł W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za wymienione w powyższych decyzjach miesiące 1995, 1996 oraz 1997 roku. Przyczyną wydania niniejszych decyzji było nieprawidłowe zaewidencjonowanie i wykazanie w deklaracji podatkowej VAT-7 całości kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które, jak wykazało przeprowadzone postępowanie było związane nie tylko z czynnościami opodatkowanymi, ale również nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak np. w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 1995 roku, złożonej w dniu [...] 1996 roku Spółka wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony, obniżający podatek należny do odliczenia w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Z tej kwoty podatnik wykazał do zwrotu [...] zł, a do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę podatku do odliczenia w wysokości [...] zł, dotyczącą podatku od zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Kontrola dokumentów wykazała, że spółka oprócz sprzedaży opodatkowanej w wysokości netto [...] zł dokonała sprzedaży nieobjętej podatkiem VAT na kwotę [...] zł. Spółka dokonywała sprzedaży praw autorskich. W ramach tej umowy, wydanie egzemplarza utworu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż za przedmiot, ma prawo majątkowe o charakterze niematerialnym, nie mieszczące się w katalogu czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, gdyż był on częściowo związany ze sprzedażą wolną od VAT i jako taki nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu pełnomocnik "[...] " Spółka z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego poprzez błędną j ej wykładnię oraz naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzje, które wydane zostały w wyniku wznowienia postępowania, nic nie zmieniły, ponieważ, wbrew obowiązującej linii orzeczniczej, Inspektor Kontroli Skarbowej nadal uważa, że sprzedaż nie objęta podatkiem VAT i sprzedaż zwolniona z VAT, to te same pojęcia, co na gruncie obowiązującej ustawy jest oczywistą nadinterpretacją prawa. Zdaniem skarżącego art. 20 ust. l ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, czego potwierdzeniem jest art. 25 ustawy. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyroki: SN z dnia 22 października 1992 roku sygn. akt III ARN 50/92, Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1992 roku sygn. akt K 9/92 i z dnia 26 marca 1994 roku sygn.. akt K 11/93 oraz wyroki NSA z dnia 18 stycznia 1998 roku sygn. akt III SA 964/87, SN z dnia 4 listopada 1998 roku sygn. akt III RN 77/98 oraz NSA z dnia 22 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 7778/98, NSA z dnia 7 stycznia 2000 roku sygn. akt III SA/Wr 1845/98, NSA z dnia 22 stycznia 1999 roku sygn. akt III SA/Łd 286 /97, NSA z dnia 27 listopada 1998 roku sygn. akt III SA/Po 2025/97. Izba Skarbowa [...], decyzjami z dnia [...] 2001 roku Nr [...] do [...], działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm./ po stwierdzeniu, iż ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa uznała, iż w spawie będącej przedmiotem postępowania istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wykonując w przedmiotowych miesiącach w latach 1995 do 1997 roku czynności podlegające opodatkowaniu stawką 22 % oraz czynności nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego np. w [...] 1995 roku w kwocie [...] zł zawartego w dokumencie [...] z dnia [...] 1995 roku, dotyczącego zakupu środków trwałych (sprzęt komputerowy) i pozostałych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które związane były ze wszystkimi czynnościami dokonanymi w miesiącu objętym postępowaniem podatkowym. Poczynione ustalenia, których spółka nie kwestionuje, pozwalaj ą stwierdzić, że w miesiącu grudniu 1995 roku, czynności nie podlegające opodatkowaniu stawką 22 % oraz czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Spółka miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w dokumencie SAD Nr [...] dotyczącego zakupu środków trwałych (sprzęt komputerowy) oraz w pozostałych fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług, które związane były ze wszystkimi czynnościami dokonanymi w miesiącu objętym postępowaniem podatkowym. Poczynione ustalenia, pozwalają stwierdzić, iż w przedmiotowym miesiącu spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży usługi komputerowej firmie "[...]" (podatek należny w kwocie [...] zł, w innych miesiącach były to odpowiednio inne kwoty) oraz ze sprzedaży praw autorskich własnych programów komputerowych, która to sprzedaż nie jest wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o klasyfikacji państwowej (wartość sprzedaży [...] zł). Zgodnie z art. 2 ustawy, opodatkowaniu podlegają czynności wyczerpująco wymienione w tych artykułach, a mające za przedmiot towar lub usługę. Sprzedaż praw autorskich własnych programów i w ramach tej umowy wydanie egzemplarza utworu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż za przedmiot ma prawo majątkowe, o charakterze niematerialnym, nie mieszczące się w katalogu czynności wymienionych w w/w przepisie. Nie można zdaniem Izby Skarbowej zaakceptować stanowiska Spółki, według której, pomimo, iż sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, to zgodnie z art. 19 ust. l ustawy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką czynnością. Prowadziłoby to, do zaistnienia takiej sytuacji, w której czynność ta podlegałaby tylko w części regulacjom ustawy, co jest sprzeczne z zasadą rozliczenia podatku od towarów i usług. Zachwianiu uległaby konstrukcja podatku oparta na zasadzie "opodatkowanie-odliczenie", a w konsekwencji, ciężar odliczonego podatku naliczonego ponosiłby budżet Państwa". Z tych też względów należy stwierdzić, że wykonując czynności podatkowe (usługa komputerowa) nie podlegające przepisom ustawy, spółka powinna przyporządkować zakupy odpowiednio do sprzedaży opodatkowanej i nie-podlegającej opodatkowaniu. Skoro w zaistniałej sytuacji brak było takiej możliwości, należało przyporządkować zakupy odpowiednio według proporcji wynikającej z udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedażą ogółem, a odliczeniu podlegał jedynie podatek naliczony, tylko w takiej części, w jakiej był on związany ze sprzedażą opodatkowaną. W miesiącu grudniu sprzedaż opodatkowana stanowiła [...] % całej sprzedaży. W konsekwencji, podatek naliczony do odliczenia w tym okresie wyniósł [...] zł. W innych miesiącach stosunek tych wielkości był inny. Sam fakt dokonania przez Urząd zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania w okresie późniejszym decyzji, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Zwrot podatku jest jedynie czynnością rachunkowo-techniczną podejmowaną w związku z treścią deklaracji podatkowych i żądań zgłoszonych przez podatnika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa, a w szczególności art. 68 § 2, art. 120, 121, 122, 125, 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, zaskarżone decyzje spowodowały przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za błędy zarówno ustawodawcy, jak i organów skarbowych. Nadto, z treści powołanych w odwołaniu orzeczeń Sądu Najwyższego, jak i całej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż "określenie w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanych i zwolnionych od podatku". Należy w konsekwencji uważać, że wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. l powołanej ustawy są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce we wskazanym art. 25, który zawiera enumeratywne ustalenie wypadków, w których obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika oraz art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku." Zdaniem pełnomocnika skarżącego do tej pory nie wiadomo, jak interpretować art. 20 ustawy o VAT, gdyż próby interpretacji art. 19 i 20, w oderwaniu, od art. 25 zniekształca zasady odliczeń podatku naliczonego, naginając ich treść do norm, których w ustawie do końca roku nie było. Zatem zaskarżone decyzje naruszaj ą przepisy art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 1999 roku SA/Bk 1147/98, "wyrażone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady: praworządności oraz zaufania obywatela do organów Państwa, przemawiają za tym, by w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 roku II AR 50/92 oraz Trybunał Konstytucyjny w swoich licznych wyrokach. W przypadkach, w których Inspektor Kontroli Skarbowej kwestionuje zasadność dokonanego zwrotu podatku VAT (np. za miesiąc [...] 1995 roku i za [...] 1996 roku), inny organ podatkowy - Urząd Skarbowy [...], jeszcze przed dokonaniem zwrotu tego podatku, dokonał dwukrotnie kontroli i stwierdzając prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, zwracał na jego rachunek bankowy prawidłowo wykazaną w deklaracji kwotę podatku, nie stwierdzając uchybień w zakresie przepisów podatku VAT). Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustalił żadnych nowych danych, które nie byłyby znane Urzędowi Skarbowemu, dokonującemu sprawdzania zasadności rozliczenia deklaracji VAT-7 i zwrotu podatku VAT. Urząd Skarbowy nie określił obowiązania w innej wysokości, gdyż uznał, że podatnik prawidłowo określił jego wysokość. Zatem zgodnie z art. 29 decyzji Nr 2/ON Ministra Finansów z dnia 25 lutego 1994 roku w sprawie "wytycznych do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług", urząd po dokonaniu kontroli i nie stwierdzeniu nieprawidłowości dokonuje zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, nie wydając decyzji. Sąd Najwyższy, rozpatrując rewizję nadzwyczajną w analogicznej sprawie, (sygn. akt III PN 99-100/98) uznał, za "niedopuszczalne przerzucanie błędów organów podatkowych na podatnika. Stało się tak w rozpatrywanej sprawie, gdyż kontrola prowadzona przez urząd nie stwierdziła nieprawidłowości, a jakiś czas potem obciążono podatnika podatkiem VAT, w wysokości innej niż ta, którą uprzednio zaakceptowano". Przewlekłe postępowanie organów podatkowych obu instancji, naruszające art. 139 Ordynacji podatkowej doprowadziły do przedawnienia na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji, decyzji Nr [...], gdyż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zastała wydana w dniu [...] 2001 roku doręczona w dniu [...] 2001 roku, a dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał w [...] 1995 roku, a więc datą graniczną jest [...] 1995 roku. Tym samym, wszystkie następne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej ustalaj ą nieprawidłowe kwoty zarówno zwrotu różnicy podatku, jak również zaległości w podatku od towarów i usług, a także kwotę sankcji określoną w decyzji [...] Uchylenie przez Izbę Skarbową uprzednich decyzji inspektora kontroli skarbowej spowodowało ich anulowanie z obrotu prawnego, zaś następne decyzje zostały wydane w terminie, w którym zgodnie z prawem nie można było ich wydać. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] w całości podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skarg. Nadto Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty skarżącego zawarte w skardze, stwierdziła, iż orzecznictwo sądowe w kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi ustawą o podatku od towarów i usług nie jest jednolite, jednak organ podatkowy konsekwentnie stoi na stanowisku wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Okolicznością bezsporną jest, iż jeśli sprzedaż praw autorskich własnych programów komputerowych, to czynność nie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to skutkuje to brakiem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przedmiot opodatkowania określa art. 2 ustawy, zatem do czynności nie wymienionych w tym przepisie, ustawa nie ma zastosowania. Oczywistym staje się twierdzenie, że wykonując takie czynności, skarżący nie mógł stosować przepisów ustawy w żadnym zakresie, zarówno, jeśli chodzi o obowiązki, jak i prawa z niej wynikające. Odnośnie zarzutu, iż dwa organy badając ten sam stan faktyczny doszły do diametralnie różnych wniosków, Izba Skarbowa stwierdziła, iż fakt dokonania przez Urząd Skarbowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego, jako, że jest to jedynie czynność rachunkowo-techniczna. W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług, a wobec stwierdzenia uchybień wydał stosowną decyzję, która była przedmiotem postępowania odwoławczego i podlegała ocenie z punktu widzenia jej formalnej i merytorycznej poprawności. Pełnomocnik skarżącego, powołując się na zarzut przedawnienia, całkowicie błędnie przywołuje art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, bowiem odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest powstałych w skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało skutkiem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zastosowanie znajduje, zatem art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna prawem. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od sprzedaży związanej z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Problematyka możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami, nie opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług budziła wiele kontrowersji, czego przejawem było rozbieżne orzecznictwo sądowe. W nowszym jednak orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów (usług) związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, nie zmniejsza należnego podatku. Tego rodzaju wykładnię art. 20 ust. 2 VATU i jej utrwalenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje między innymi wyrok z dnia 9 lutego 2001 roku sygn. akt III RN 63/00, w uzasadnieniu, którego powołano się na pogląd wyrażony wcześniej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 roku sygn. akt III RN 152/98 oraz co do zakresu przedmiotowego art. 20 ust. 2 VATU w wyroku z dnia 4 listopada 1998 roku sygn. akt III RN 77/98, stwierdzający, że art. 19 VATU nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonuj ą sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przepis art. 20 ust. 2 VATU, z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Z kolei zdaniem Sądu Najwyższego przepis art. 19 ust. l VATU reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonuj ą sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Dlatego, mając na względzie, jż: zdaniem Sądu Najwyższego, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego, sformułowano tezę, iż art. 19 ust. l i art. 20 ust. 2 VATU nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. W tych warunkach, zastosowanie proporcjonalnego odliczania tej części podatku naliczonego, która odpowiadałaby udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem, było praktycznie rzecz biorąc, jedynym możliwym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem. Powołane orzecznictwo Sądu Najwyższego zbieżne jest z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 roku sygn. akt III SA 1670/01, zgodnie, z którym, "przepis art. 20 ust. 2 VATU nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlegających podatkowi VAT. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 roku sygn. akt III RN 21/00: "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. Z powyższych względów Sąd oddalił skargi, uznając, iż zaskarżone decyzje były zgodne z prawem. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.