I SA/Kr 246/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Józef Michaldo NSA Grażyna Jarmasz WSA Anna Znamiec (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2004r sprawy że skargi B. i P. B na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II .Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł) Państwo B. złożyli w dniu [...].2001 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r, wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Podatnicy byli wzywani do osobistego zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego pismami z dnia [...],[...].,[...]. 2001 r. Postanowieniem z dnia [...].2001 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Urząd Skarbowy K. w dniu [...].2001 r. wydał decyzję znak [...], na mocy której określił B. i P. B. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy nie uwzględnił odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu darowizny przekazanej na pomoc społeczną Parafii w G., a przyjętej przez Kapelana Zespołu Szpitali w G. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że darowiznę przyjął Kapelan Zespołu Szpitali w G. ks C. M. jako osoba fizyczna, co wynika z zeznań złożonych do protokołu z dnia [...].2001 r. w Urzędzie Skarbowym w G.. Ponadto ks przyznał, że przyjęcie darowizny odbywało się poza Parafią a jej przeznaczenie było jego prywatną sprawą. Na dokumencie potwierdzającym odbiór pieniędzy brak jest pieczęci okrągłej Parafii. Powyższą darowiznę kapelan przeznaczył na remont kaplicy szpitala psychiatrycznego w G. – Z., a nie na pomoc społeczną w Parafii tj. zgodnie z celem przekazanej darowizny. W związku z powyższym Urząd Skarbowy stosownie do treści przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) w odniesieniu do darowizn na inne cele, niż kościelna działalność charytatywne - opiekuńczą mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Zgodnie zatem z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) można odliczyć od dochodu darowizny m. in. na cele pomocy społecznej do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Na mocy przepisu art. 26 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych. Ponadto Urząd Skarbowy nie uwzględnił podwyższonych przez podatników kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 22 ust. 2 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy przyjął, że podatnicy pracują jako przedstawiciele handlowi na Polskę południową nie dojeżdżając do W., gdzie mieści się siedziba ich zakładu pracy. Urząd Skarbowy nie uwzględnił również odliczenia w podatku wydatku na świadczenie zdrowotne, a mianowicie wydatku potwierdzonego rachunkiem z dnia [...].2000 r. wystawionym przez [...]. Na mocy przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy zmniejsza się, jeśli podatnik poniósł wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne udzielane przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Rachunek został wystawiony przez publiczny zakład opieki zdrowotnej. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego K. podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust 2 a, 26 ust. 1 pkt 9, art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit d , f i ust. 6 pkt 3 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 139, 180, 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Podatnicy wskazali, że Urząd Skarbowy bez podstaw prawnych nie uwzględnił zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku z miejscem zamieszkania podatników poza siedzibą zakładu pracy. Informacja PIT - 11 nie może być wyłącznym dokumentem do określania kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie nie uwzględnienia odliczenia od dochodu z tytułu darowizny dokonanej przez P. B., podatnik podnosi, że darowizna doszła do skutku i obdarowany spełniał warunki do przeznaczenia jej na wskazany przez darczyńcę cel. W ocenie podatnika, potwierdzenie jest wystarczającym dowodem poniesienia wydatku na określony cel. Podatnicy powołują się orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Odnośnie wydatku na świadczenia zdrowotne podatnicy powołują się na przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, twierdząc, że państwowa uczelnia medyczna lub dydaktyczna może tworzyć niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, świadczące badania diagnostyczne w tym analitykę medyczną. Podatnicy zarzucają nieprawidłowość prowadzonego postępowania - brak jego wszczęcia, nieprawidłowe dokumentowanie doręczeń, odmowę okazania akt. Izba Skarbowa w wyniku odwołania podatników w dniu 21.01.2001 r. wydala decyzją znak [...] utrzymująca w mocy decyzje organu podatkowego l instancji, podzielając w całości argumentację organu podatkowego l instancji. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymując w całości zarzuty zgłoszone w odwołaniu oraz ich uzasadnienie o uwzględnienie skargi w całości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi ponosząc argumenty przytoczone w decyzji. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii przyjęcia przez skarżących zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie argumenty podnoszone w skardze zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r, Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy ustalone według podstawy określonej w art. 22 ust. 2 cyt. ustawy podwyższa się o 25 %, jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę. Cytowany przepis wprost statuuje prawo dla podatnika do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy jeżeli miejsce jego zamieszkania położone jest poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy. Bezspornym w sprawie jest, że podatnicy mają miejsce zamieszkania w K., a ich zakłady pracy znajdują się w W.. Bez znaczenia w ocenie Sądu jest okoliczność iż skarżący świadczą pracę poza siedzibą zakładu pracy, gdyż cyt. przepis uzależnia prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy jedynie od dwóch czynników miejsca zamieszkania podatnika i miejscowości, w której znajduje się zakład pracy zatrudniający podatnika. Na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowe, oświatowe -wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu oraz darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywne -opiekuńczą bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny na rzecz kościelnych osób prawnych dokonane przez osoby fizyczne podlegają odliczeniu od dochodu w granicach limitów określonych w tejże ustawie. Powyższe nie dotyczy darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych na cele charytatywne - opiekuńcze, które mogą być odpisywane od dochodu bez ograniczeń o ile takie postanowienie zawiera ustawa regulująca stosunki państwa z kościołem. Przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) mają charakter przepisów szczególnych i wyłączają zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających charakter ogólny. Na mocy przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Dla prawa skorzystania z odliczenia od dochodu kwoty darowizny istotny jest dowód dokonania darowizny na cel określony ustawowo. Nie jest zaś koniecznym elementem wydatkowanie kwoty darowizny na taki cel przez obdarowanego. O celu i przeznaczeniu darowizny decyduje zgodna wola stron istniejąca w chwili zawierania umowy bądź w chwili spełniania przyrzeczonego świadczenia - wykonania darowizny. Bezspornym jest, że skarżący P. B. uczynił darowiznę na rzecz Parafii w G. na cele pomocy społecznej. W niniejszej sprawie wolą stron było przeznaczenie kwoty darowizny na cele pomocy społecznej. Nie jest istotne dla powstania prawa do skorzystania z odliczenia od dochodu przez skarżącego P. B., iż w okresie późniejszym obdarowany zmienił zamiar i przeznaczył pieniądze na inny cel - remont kaplicy. Okoliczność ta nie zależała już bowiem od woli darczyńcy. Jeżeli obdarowany nie wykorzysta darowizny zgodnie z celami określonymi w umowie , rodzić to może jedynie skutki w sferze prawa cywilnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla realizacji prawa do odliczenia od dochodu darowizn na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest czy darowizna rzeczywiście zmierzała do osiągnięcia tych celów, to znaczy czy w chwili jej dokonania obdarowany spełniał warunki do przeznaczenia jej na wskazany przez darczyńcę cel. Spełnienie tych warunków przesądza o zasadności odliczenia od dochodu przez podatnika dokonanej darowizny, niezależnie od tego, czy darowizna ta rzeczywiście została przeznaczona przez obdarowanego na wskazany cel (wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.09.1997, sygn. SA/Sz 1760/96). W przepisie art. 26 ust. 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono szczegółowo jakie mają być dokumenty konieczne dla stwierdzenia wydatków odliczanych od podstawy opodatkowania. Powszechnie w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że może to być umowa darowizny, pokwitowanie przyjęcia określonej kwoty wystawione przeze instytucję realizującą cele mogące być przedmiotem darowizny, przelew bankowy lub dowód wpłaty na konto beneficjenta. Podatnik posiada potwierdzenie odbioru kwoty darowizny, a zatem darowizna została należycie udokumentowana. Odnośnie kwestii zasadności zmniejszenia przez skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez skarżącą przeznaczone na świadczenia zdrowotne, a mianowicie wydatku potwierdzonego rachunkiem z dnia [...].2000 r. wystawionym przez [...] należy ustalić jaki status posiada podmiot udzielający przedmiotowego świadczenia zdrowotnego i wystawiający rachunek. Na mocy przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 3 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą do zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być wydatki przeznaczone na odpłatne świadczenia zdrowotne, wymienione w przepisach o zakładach opieki zdrowotnej -udzielne przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, działające na zasadach określonych w tych przepisach. Na mocy przepisu art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 190 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa strona powinna być zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu , może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodniona jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie byli zawiadamiani o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka - ks. C. M., a zatem nie mieli możliwości uczestniczyć czynnie w postępowaniu dowodowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane w dniu [...].2001 r. podczas gdy dowód z przesłuchania świadka prowadzony był w dniu [...].2001 r. Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).