I SA/Kr 2462/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Zając (spr) Sędziowie NSA (del.) Grażyna Jarmasz WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2004r. sprawy ze skargi "D." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. -skargę oddala- "D." Spółka akcyjna w zeznaniu rocznym CIT-8 za 1999r. zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł ( dowód K: 219 -221). W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę [...] poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: - wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "D." Z. L. za usługi marketingowe, - wydatków w kwocie [...] zł dotyczących reprezentacji i reklamy (kosmetyki traktowane przez Spółkę jako upominki wręczane kontrahentom). Nie uznając powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor decyzją z dnia [...] 2001 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł ( dowód K:136-145). Od decyzji Inspektora Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Izby Skarbowej (dowód K: 124-132). W odwołaniu zarzucono decyzji Inspektora: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację, co doprowadziło do: - nie uznania wydatków tej firmy na usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodów tej firmy, - nie uznania wydatków podatnika na cele reprezentacji i reklamy za koszty uzyskania przychodów, 2) naruszenie przepisów postępowania, wskutek błędu w ustaleniach faktycznych poprzez: - stwierdzenie, iż brak jest dowodów na faktyczne wykonanie usług marketingowych przez firmę Z. L., - przyjęcie za możliwe do porównania układy umowne z agentami "D." S.A. w sytuacji, gdy osoby te działały w oparciu o diametralne odmienne zasady, - uzasadnienie zaskarżonej decyzji dysproporcją pomiędzy zyskami Spółki, a wydatkami na cele marketingowe, - przyjęcie, iż powiązania personalne pomiędzy "D." S.A. a PH "D." Z. L. miały wpływ na umowy pomiędzy tymi podmiotami, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów w postaci wydruków obrotów z nowymi klientami, pozyskanymi w wykonaniu umowy marketingu, umów zawartych przez "D." S.A. z nowymi kontrahentami, 4) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. art. 120, 122 i 187 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dowolnych, oderwanych od stanu faktycznego i dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób selektywny, 5) pominięcie jako dowodu dokumentów źródłowych związanych z wykonaniem usług marketingowych, znajdujących się w dyspozycji PH "D.", pomimo przeprowadzenia równoległej kontroli w tej firmie. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] 2001 r. Nr [...] wezwała Spółkę do przedłożenia dodatkowych dowodów takich jak: szczegółowego zakresu usług wynikających z umowy zawartej w dniu [...]1995r. o usługi marketingowe, dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych, wskazanie nowych kontraktów zawartych w wyniku działań marketingowych oraz wskazanie związku przyczynowego między wydatkami poniesionymi na usługi marketingowe a uzyskanymi przychodami ( dowód K: 116-177). Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie kontroli oraz w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa stwierdziła , iż poniesione wydatki na usługi marketingowe w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) , gdyż Spółka nie wykazała, że ich poniesienie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przychody od 1998r. systematycznie maleją (dowód K: 118). Ponadto nie przedłożono efektów ( wyników) wykonanych prac przez PH "D." – Z. L. Odnośnie wydatków w kwocie [...] zł na reprezentacje i reklamę Izba Skarbowa uznała, iż warunkiem zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów jest ich związek z oczekiwanym przychodem. W ocenie Izby nie każdy zakup upominków podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów . Muszą to być upominki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy oraz wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcają do ich nabywania, albo przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki. Nie mają takiego charakteru kosmetyki takie jak perfumy, odżywki, szampony, balsamy do ciała (dowód K: 177-196). Ponadto nie przedłożono dokumentów związanych z rozchodem upominków, nie wskazano którym kontrahentom i kiedy wręczono zakwestionowane kosmetyki. Zestawienie kontrahentów zagranicznych podpisane przez Prezesa Spółki nie jest wystarczającym dowodem do uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów (dowód: K:215-217). Decyzją z dnia 08.10.2001r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej ( dowód K: 1-5). Strona zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego ,mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację, co doprowadziło do : - nie uznanie wydatków firmy na usługi marketingowe za koszty uzyskania przychodu, - nie uznanie wydatków Spółki "D." na cele reprezentacji (upominków) za koszty uzyskania przychodów, 2) naruszenie przepisów postępowania, mając istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, wskutek błędu w ustaleniach faktycznych poprzez: - stwierdzenie, iż brak jest dowodów na faktyczne wykonanie usług marketingowych przez firmę Z. L., - przyjęcie za możliwe do porównania układy umowne z agentami "D." S.A. w sytuacji , gdy osoby te działały w oparciu o diametralnie odmienne zasady, - uzasadnienie zaskarżonej decyzji dysproporcją pomiędzy zyskami Spółki a wydatkami na cele marketingowe, - przyjęcie, iż powiązania personalne pomiędzy "D." S.A. a PH "D." – Z. L. miały wpływ na umowy pomiędzy tymi podmiotami, - błędną ocenę skutków prawnych wynikających z dowodów w postaci wydruków, obrotów z nowymi klientami, pozyskanymi w wykonaniu umowy marketingu, umów zawartych przez "D." S.A. z nowymi kontrahentami, 3) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.art.120,122 i 187, mające istotny wpływ na wynik spawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach dowolnych , oderwanych od stanu faktycznego i dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w sposób selektywny oraz błędną ocenę skutków prawnych wynikających z dowodu w tym postępowaniu dokumentów źródłowych, związanych z wykonaniem usług marketingowych , znajdujących się w dyspozycji PH "D." , pomimo prowadzenia równoległej kontroli w tej Firmie. 4) naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wskutek braku ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej do treści zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz braku szczegółowego ustosunkowania się do treści dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego. Ponadto Skarżąca zarzuca, iż Izba Skarbowa w decyzji pominęła milczeniem kwestię czy faktycznie koszty marketingowe zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w decyzji pominięto wpływ wysokości wynagrodzenia za usługi marketingowe na ważność umowy marketingowej oraz brak jest uzasadnienia co do rozstrzygnięcia wpływu powiązań osobowo – kapitałowych pomiędzy "D." S.A., a właścicielem PH "D." – Z. L. w sytuacji, gdy kwestia ta była jedną z podstaw rozstrzygnięcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, co oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą , a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie musi być założenie, że ciężar dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Zasada oficjalności zawarta w Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako nakaz poszukiwania przez organy podatkowe dowodów na okoliczność poniesienia przez podatnika wydatków w celu uzyskania przychodów. Jeżeli więc wezwano podatnika do przedstawienia lub zawnioskowania dowodów to należy uznać , iż jest to dostateczne spełnienie ciążących na organie podatkowym obowiązków. Tak też się stało w niniejszej sprawie, gdyż Izba Skarbowa wezwała stronę skarżącą do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie przez zleceniobiorcę usług marketingowych oraz wykazanie związku przyczynowo -skutkowego między wydatkami na usługi marketingowe a uzyskanymi przychodami. Obowiązkiem strony skarżącej było przedstawienie efektów świadczonych usług w postaci analiz rynku, kalkulacji, sprawozdań czy opinii na temat całości takich a nie innych zachowań na rynku. Niczego takiego nie przedłożono. Dowody dokumentujące wyjazdy D. i Z. L. odnoszą się do wydatków firmy Z. L. zleceniobiorcy, a nie wydatków strony skarżącej. Trafnie zwraca uwagę Izba Skarbowa na fakt, że kontrakty z dostawcami zostały zawarte w [...] i [...] 1999 r. i to z dotychczasowymi dostawcami, a firma Z. L. wystawiła faktury , za usługi marketingowe w [...], [...], [...] i [...] 1999r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Czas wystawienia faktur, ich wysokość , brak dokumentów wykazujących realizację usług oraz powiązania kapitałowe zleceniodawcy ze zleceniobiorcą , pozwalają w świetle doświadczenia życiowego na zakwestionowanie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Jest faktem powszechnie znanym zawyżanie kosztów przez zlecanie fikcyjnych usług marketingowych. Uprawnione jest przeto żądanie wykazania przez podatnika konkretnych efektów zlecenia usług marketingowych. Skoro tego nie wykazano to brak jest podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Równie nieuzasadnione są zarzuty w odniesieniu do wydatków na cele reklamy i reprezentacji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do charakteru upominków, których zakup podatnik ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. Niezależnie bowiem od tego , że strona skarżąca nie wskazała komu i kiedy wręczano rzeczowe upominki, to wiarygodność twierdzeń strony skarżącej podważa także charakter zakupionych upominków. W kulturze europejskiej nie ma bowiem zwyczaju obdarowywania się dezodorantami czy odżywkami w stosunkach osobistych a cóż dopiero w oficjalnych stosunkach biznesowych i to na poziomie międzynarodowym. Dlatego nie danie wiary twierdzeniom strony skarżącej przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Gołosłowne są przeto zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały niesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.