I SA/Kr 2474/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz Ślusarczyk Sędziowie NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2004r. spraw ze skarg J. B. na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] z dnia 8 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 78,76 zł (siedemdziesiąt osiem złotych siedemdziesiąt sześć groszy). Decyzjami z dnia [...] stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w [...] określił J. B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz okres od stycznia do czerwca 2000 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem, iż J. B. rozpoczęła w dniu 29.09.1999r działalność gospodarczą i w tym też dniu złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług na druku VAT-6. Na podstawie ewidencji przychodów oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, iż pierwsza sprzedaż wystąpiła w dniu 30.09.1999r. Natomiast w dniu 02.12.1999r, wartość dokonanej przez skarżącą sprzedaży przekroczyła w proporcji do okresu jej prowadzonej kwotę uprawniającą do zwolnienia w podatku od towarów i usług tj. 80.000 PLN, przy czym przekroczenie to wyliczono w rozliczeniu dziennym. Z chwila przekroczenia tej kwoty stała się ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. zobowiązanym do rozliczania tego podatku w składanych co miesiąc deklaracjach podatkowych VAT-7 z czego jednak nie wywiązała się dokonując jedynie wpłaty zaległości w dniu 02.11.2000r. Dodać należy w tym miejscu, że skoro w 1999 r. utraciła ona prawo do zwolnienia od podatku VAT. to nie mogła także, zgodnie z art. 14 ust 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) skorzystać z tego zwolnienia w następnym roku. Izba Skarbowa w Krakowie decyzjami z dnia 8 października 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji przychylając się do dokonanej przez niego oceny stanu faktycznego i prawnego. Od decyzji Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu zakwestionowała przede wszystkim sposób ustalania kwoty obrotu uprawniającego podatnika do zwolnienia podmiotowego. Przy jej wyliczaniu należy bowiem wziąć pod uwagę miesiące prowadzenia działalności gospodarczej , a nie dni . Powołano się przy tym na to iż dla celów podatku VAT okresem obrachunkowym jest okres miesięczny, a rozliczeń wzajemnych między podatnikiem a organem skarbowym dokonuje się w zamkniętych cyklach miesięcznych. Podkreślono, że takie informacje skarżąca uzyskała w Urzędzie Skarbowym przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć interpretację organów skarbowych należałoby każdy rodzaj działalności traktować indywidualnie, uwzględniając wyłącznie dni w których faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, a wyłączając dni wolne od pracy. Ponadto okresu prowadzonej sprzedaży nie można w żaden sposób mierzyć ilością dni prowadzonej działalności gdyż wyliczenia będą różne w zależności od rodzaju działalności. Wskazano także na zapisy ustawy o VAT określające przypadki rozliczeń, które winny być dokonywane w jednostkach dziennych, miesięcznych i innych. Zarzucono również brak podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołała się przy tym na art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dający podatnikom rozpoczynającym czynności opodatkowane prawo wybrania zwolnienia od podatku. Jednakże, zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, w przypadku gdy faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego określoną kwotę, wówczas 80 000 zł, to powyższe zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka. Przy czym zgodnie z ust 7a podatnik który utracił prawo do zwolnienia, nie może w następnych latach korzystać z tego prawa. Wartość sprzedaży z tytułu wykonywanych przez Skarżącą czynności tj. produkcja i sprzedaż wszelkich wyrobów z drewna, wyniosła od 30 września do grudnia 23.899 zł 20 gr. Natomiast wysokość obrotu obliczonego w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, który umożliwiał Skarżącej korzystanie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług to kwota 20.383 zł 56 gr . W związku z czym wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 80.000 zł - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - o kwotę 3.515,64 i nadwyżka ta podlega opodatkowaniu zgodnie z powyższymi przepisami. Podkreślono przy tym , że przeliczanie kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług w stosunku miesięcznym prowadziłoby do objęcia rozliczeniem okresu poprzedzającego dzień złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia i dokonania pierwszej sprzedaży. Ponadto w razie istnienia jakichkolwiek niejasności podatnik ma możliwość, zgodnie z art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrócić się do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji z pisemnym żądaniem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, a strona skarżąca z takim żądaniem nie wystąpiła . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skargi zasługują na uwzględnienie. Art. 14 ust 1, pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza zwolnienie podmiotowe w podatku VAT obejmujące podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Dotyczy to także zgodnie ust 6 tego samego artykułu podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w ciągu roku podatkowego, którzy mogą wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1. Podatnicy ci przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązani są do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Natomiast zgodnie z ust 7 tegoż samego artykułu, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego wyżej wymienioną kwotę zwolnienie to traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega natomiast nadwyżka, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości, z tym, że za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu przekroczenia kwoty 80.000 zł. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie mógł w następnych latach zgodnie z ustępem 7a skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. l. W omawianej sprawie mąż skarżącej prowadził wcześniej działalność gospodarczą, w związku z tym istotne jest czy wykonywał ją sam czy też wspólnie z żoną. Jeżeli skarżąca wspólnie z mężem prowadziła wcześniej działalność gospodarczą, to nie można mówić o rozpoczęciu przez nią w dniu 29 września 1999 r. wykonywania czynności określonych wt art. 2 . Oparcie się przy tym tylko na nowym wpisie do ewidencji prowadzenia działalności gospodarczej , który ma charakter deklaratywny nie jest przy tym wystarczające. Nie ma przy tym znaczenia iż tylko małżonek był podatnikiem podatku VAT lub korzystał z podmiotowego zwolnienia na podstawie wyżej powołanego przepisu . Jak podkreślono bowiem w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r wydanej w sprawie FPS 5/01 ( OSN 2002/2/53 ) przepis art 5 ust 1 VATU stwarza dla małżonków szczególną sytuację prawną . Jeżeli bowiem nie zawrą oni między sobą umowy spółki nie posiadającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten, kto dokona zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 9 VATU. Drugi zaś małżonek. W świetle przepisów cytowanej ustawy, podatnikiem nie jest, mimo ,że działalność podlegająca opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie. Istotne jest także ustalenie czy skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w oparciu o ten sam lokal, tych samych pracowników, oraz te same maszyny i urządzenia co poprzednio . Powyższe przepisy nie dają bowiem podstaw do przyjęcia fikcji prawnej iż nastąpiła przerwa w wykonywaniu działalności Jeżeli faktycznie jej nie było . W związku z tym nie dokonanie powyższych ustaleń, mających istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej . Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 1608/98 ( LEX nr 45250 ) organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. Ponadto art. 14 ust 6 powołanej wyżej ustawy nie może jednak interpretowany w ten sposób , że przy ustalaniu okresu prowadzonej sprzedaży w proporcji do którego liczy się wartość sprzedanych towarów, pomija się wykonywanie czynności związanych z wytworzeniem we własnym zakresie sprzedawanych towarów. Nabycie surowców, oraz maszyn, a także pozyskanie lokalu, oraz zatrudnienie pracowników są bowiem koniecznym warunkiem zawarcia samej umowy sprzedaży, która jest tylko ich końcowym wynikiem. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik przez wiele dni, a nawet miesięcy będzie świadczył określone usługi, np. budowlane, albo wytwarzał we własnym zakresie określony produkt, a wydanie lub dostarczenie towarów, albo wykonanie usługi lub też wystawienie faktury będzie miało miejsce w końcowym miesiącu roku. W takiej sytuacji długość okresu wymienionego w art. 14 ust 7 liczona w taki sposób jak przedstawiają to organy podatkowe prowadziła by do jego znacznego skrócenia w stosunku do faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, a co za tym idzie kwota określona w ust 1 pkt 1 powyższego przepisu ulegała by znacznemu obniżeniu . Stawiało by to podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w sytuacji znacznie mniej korzystnej w stosunku do podmiotu , który wykonując te same czynności kontynuuje w danym roku podatkowym działalność gospodarcza rozpoczętą w latach poprzednich i korzystającego w związku z tym ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Wykładnia językowa przepisu prawnego nie jest jedyną, a tylko tą wykładnią kierowały się organy podatkowe zob. Wyrok SN w nr 13 OSNCPiUS dot. ulgi podatkowej z tytułu budowy na wynajem. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 póz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustalą prawidłowo stan faktyczny i dokonają prawidłowej wykładni przepisów . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 póz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty zasądzono na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi biorąc pod uwagę stwierdzone podstawy uchylenia.