I SA/Kr 248/12

Sygn. akt I SA/Kr 248/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg J. K. i S. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 grudnia 2008r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002, 2003 i 2004 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 11 grudnia 2008 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2008 r., którymi ustalono S. i J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwotach po 206 640 zł (za 2002 r.), 207 892 zł (za 2003 r.), 23 457 zł (za 2004 r.). Decyzje te zapadły w następującym, ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez WSA w Krakowie, stanie faktycznym spraw: W dniach od 13 grudnia 2007 r. do 27 lutego 2008 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu kontroli Skarbowej przeprowadził u S. i J. K. kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2002 - 2004. W toku kontroli ustalono, że podatnicy nie wykazali, że poniesione przez nich w w/w latach wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tychże latach oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku przesłuchania w charakterze strony J. K. oświadczył, że działalność gospodarczą prowadzi od 1990 r. i poza dochodami z tej działalności nie uzyskiwał dochodów z innych źródeł. Pieniądze, które wpłacił na konto swojej firmy "B" pochodziły ze sprzedaży gotówkowej tej firmy. W toku postępowania podatnik odmówił złożenia oświadczeń majątkowych. Z zabezpieczonych w czasie kontroli dowodów księgowych wynika, że J. K. wpłacił w latach 2002 – 2004 r. na konto firmy "B" gotówkę w kwotach odpowiednio 539 700 zł, 655 150 zł, 34 200 zł. Ponadto w roku 2002 r. wpłacił na konto "L" Sp. z o.o. w M. kwotę 45 tys. zł. We wspólnych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2002-2003 S.K. nie wykazała żadnych dochodów, natomiast J. K. wykazał dochody niższe od poniesionych w tych latach wydatków. W 2002 r. wykazał dochody w kwocie 15 242 zł, a zatem wymienione wydatki i koszty utrzymania rodziny przewyższyły deklarowane przychody o 607 741,36 zł. W 2003 r. J. K. nie wykazał dochodów, a zatem wydatki i koszty utrzymania rodziny przewyższyły deklarowane przychody o 694 377,52 zł. Ponadto w roku tym J. K. dokonał wypłaty własnych środków z "B" w kwocie 140 tys. zł, zatem nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 554 377,52 zł. W roku 2004 J. K. wykazał dochody w kwocie 6 800 zł, a S.K. w kwocie 5 876,08 zł, a zatem wydatki i koszty utrzymania rodziny przewyższyły deklarowane przychody o 62 551,44 zł. Po zakończeniu kontroli pełnomocnik podatnika skierował do Dyrektora UKS pismo, w którym podał, że braki w środkach pieniężnych wykazane w protokole z kontroli wynikają z zasilenia firmy "B" przez właściciela wpłatami pochodzącymi z zysków z lat ubiegłych. Ponadto przed dniem 1 stycznia 2002 r. podatnik posiadał pieniądze pochodzące z kredytów, które wyniosły co najmniej 1 180 tys. zł. Ustosunkowując się do tych zastrzeżeń organ podał w szczególności, że wszystkie kredyty objęte zaświadczeniem przedłożonym przez podatnika zostały zaciągnięte dla "B", a nie dla J. K. jako osoby fizycznej. W kolejnym piśmie skierowanym do organu pełnomocnik podatników podał, że wyliczenie środków pieniężnych jakie mogli on zgromadzić w latach poprzednich jest niepełne i pomija wiele informacji istotnych dla sprawy. Pełnomocnik podał, że w wyliczeniu tym organ pominął amortyzację środków trwałych. Z jednej strony Dyrektor UKS obniża posiadane przez podatników środki pieniężne o wydatki za zakup środków trwałych, a z drugiej strony pomija fakt, że środki trwałe były amortyzowane. Dochody bez amortyzacji byłyby o wiele wyższe od dochodów przyjętych za podstawę dokonania wymienionych wyliczeń. Organ nie wziął pod uwagę, że środki trwałe były kupowane za pieniądze pochodzące z kredytów, a zobowiązanie z tytułu zakupu nieruchomości od R. w B. płacone było w ratach. J. K. posiada również dochody z lat poprzedzających rozpoczęcie działalności w kwocie wynoszącej około 150 tys. zł. Pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność jego zarzutów. W oparciu o dowody zebrane w czasie kontroli Dyrektor UKS wydał decyzje z dnia 11 czerwca 2008 r., którymi ustalił każdemu z małżonków K. podatek od nieujawnionych źródeł przychodów za powyższe lata w kwotach wskazanych w początkowej części uzasadnienia. W decyzji dotyczącej 2002 r. organ przyjął nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie niższej niż przyjęto w trakcie kontroli, tj. w wysokości 551 041,36 zł, gdyż przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił wpłaty J. K. na konto firmy "B" w wysokości 483 tys. zł, tj. w kwocie wynikającej z zapisów ewidencji na kontach "kapitał podstawowy" i "rozrachunki z właścicielem", natomiast w toku kontroli oparto się na rzeczywistych wpłatach na konto firmy. W odwołaniach od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") z uwagi na doręczenie decyzji za pośrednictwem kuriera firmy Y., co oznacza, że doręczenie jest nieskuteczne. Decyzje te pełnomocnik otrzymał w dniu 12 czerwca 2008 r., natomiast postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz wnioskowane dokumenty (kopie części akt spraw) wpłynęły do Kancelarii w dniu 23 czerwca 2008 r. Skutkiem tych nieprawidłowości pełnomocnik strony został pozbawiony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, jak też zaskarżenia w/w postanowień. Pełnomocnik zarzucił także, że ze sporządzonych przez kontrolujących wyliczeń środków pieniężnych posiadanych przez podatnika za lata 1994 – 1996 wynika, że w zestawieniach tych nie uwzględniono kosztu amortyzacji za ten okres. Amortyzacja jest kosztem mającym wpływ na wysokość dochodu, nie wymagającym poniesienia wydatku i dlatego w omawianych wyliczeniach kwoty dochodów uzyskane w poszczególnych latach powinny być zwiększone o amortyzację środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Stwierdził on w szczególności, że dostarczając decyzje za pośrednictwem kuriera organ I instancji nie naruszył art. 144 O.p., gdyż ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "poczta". Ze Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) wynika, że pocztą jest instytucja zajmująca się przewożeniem i dostarczaniem korespondencji i przesyłek. Firma "X" jest jednostką uprawnioną do wykonywania działalności pocztowej, a zatem doręczenie decyzji było skuteczne. Organ podał także, że w przesyłce, która została odebrana przez pełnomocnika w dniu 23 czerwca 2008 r. znajdowały się postanowienia odmawiające przeprowadzenia czynności sprawdzających w R. "S" w B. Na postanowienia te nie przysługiwało zażalenie, pełnomocnik mógł natomiast zaskarżyć je w odwołaniach od decyzji, które wysłał w dniu 26 czerwca 2008 r. Zarzuty zawarte w odwołaniach nie zostały jednak w tym zakresie uzupełnione. Odnosząc się do kwestii pominięcia amortyzacji przy rozliczeniu dochodów uzyskiwanych w latach 1994 – 1996 organ II instancji wskazał, że pominięto ja w szacunkach dlatego, że strona jak i jej pełnomocnik nie okazali żadnych dowodów pozwalających na wyszacowanie kosztów amortyzacji. Organ I instancji pomijając w szacunku amortyzację środków trwałych nie brał również pod uwagę wydatków pokrywanych z tej amortyzacji, tj. wydatków na zakup środków trwałych. Z dowodów zebranych przez kontrolujących za lata 1997 – 2001 wynika, że metoda szacunku dochodów pomijająca amortyzację i wydatki na zakup środków trwałych jest korzystna dla podatników, ponieważ w każdym z tych lat amortyzacja środków trwałych zaliczona do kosztów uzyskania przychodów była znacznie niższa od wydatków, które winny być pokryte tą amortyzacją i dochodem podatnika opodatkowanym podatkiem dochodowym. Odnosząc się do zawartego w odwołaniach zarzutu, że w rozliczeniach za lata 1997 i 1998 nie zostały ujęte środki finansowe uzyskane z kredytów organ podkreślił, że pełnomocnik nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ujęcie w tych rozliczeniach zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając pod tym kątem ustalenia dokonane przez organ I instancji stwierdził, że informacja o wysokości zadłużenia w omawianych latach nie ma znaczenia w omawianej sprawie. Dyrektor UKS nie rozliczał bowiem podatników pod kątem pochodzenia środków pieniężnych, które wydatkowano w tych latach, lecz przedstawił dane wskazujące, że podatnicy nie mogli w latach 2002 - 2004 posiadać pieniędzy pochodzących z oszczędności z lat wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wzrost w latach 1997 – 2001 zadłużenia podatników w Banku [...] w B. potwierdza trafność oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji, że podatnicy nie posiadali środków pieniężnych pochodzących z oszczędności z lat wcześniejszych. Gdyby bowiem podatnicy posiadali wolne środki pieniężne to nie zaciągaliby kredytów i nie ponosili z tego tytułu wydatków na rzecz Banku. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do dołączonej do odwołań umowy przedwstępnej sprzedaży kupna – sprzedaży nieruchomości położonej w K. zawartej w dniu 12 września 2009 r. między J. K. a jego ojcem – A. K. Z umowy tej wynika, że sprzedający – J. K. otrzymał od ojca kwotę 150 tys. zł tytułem zaliczki na zakup w/w nieruchomości. Akt notarialny kupna – sprzedaży miał być sporządzony po przekazaniu przez kupującego sprzedającemu całej należności za nieruchomość nie później jednak niż do 2015 roku. Przedkładając tę umowę pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, aby organ I instancji mógł dokonać jej oceny. Zdaniem pełnomocnika umowa ta całkowicie zmienia wyliczenie dokonane przez Dyrektora UKS i zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania dowód ten powinien być oceniany przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższego wniosku podał, że jest on całkowicie bezpodstawny, gdyż z regulacji zawartej w art. 233§2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawach dla oceny przedmiotowej umowy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ II instancji podkreślił, że pełnomocnik podatników dołączając ten dokument dopiero w postępowaniu odwoławczym doprowadził do tego, że dowód ten zostanie oceniony tylko przez organ II instancji. Wskazał, że zawarte w tej umowie postanowienie o przekazaniu J.K. kwoty 150 tys. zł jest sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w czasie przesłuchania przez inspektora kontroli w UKS. W czasie tego przesłuchania strona podała, że poza dochodami z działalności gospodarczej nie uzyskiwała dochodów z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił w szczególności uwagę, że zarówno podatnik jak i jego ojciec nie potrafili w czasie przesłuchania przez pracowników Izby Skarbowej wskazać żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania omawianej czynności przekazania pieniędzy (np. dowodu wybrania pieniędzy z konta, przekazania pieniędzy do banku), ponadto zawarty w umowie przedwstępnej czas na zawarcie umowy właściwej kupna sprzedaży wynoszący ponad 15 lat świadczy o tym, że umowa ta jest prawdopodobnie umową pozorną. Za mało realny uznano fakt przekazania sprzedawcy 150 tys. zł aby za kilkanaście lat zakupić nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut, że organ I instancji potraktował wpłaty otrzymane za sprzedane towary od A.B., jako wpłaty środków pieniężnych J.K. na rzecz firmy, gdyż wpłaty te były "dla wygody" księgowane jako wpłaty skarżącego. Organ II instancji stwierdził, że taka nieprawidłowość nie mogła trwać dłużej niż do końca danego roku, a w sprawach wpłaty te nie zostały przeksięgowane inaczej do końca okresu objętego kontrolą, tj. do końca 2004 r. Organ wskazał, że firma "B" prowadziła księgowość według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, które nakładały na podatnika obowiązek potwierdzania na koniec roku sald należności. Osoba prowadząca księgowość w firmie "B" składając wyjaśnienia w charakterze świadka stwierdziła, że prowadząc księgowość firmy za lata 2002 – 2004 corocznie uzyskiwała od A. B. potwierdzenie salda należności za koniec roku. Według niej potwierdzenie przez niego salda należności oznaczało jego akceptację. Jeżeli saldo rozliczeń pomiędzy J.K. a A.B. było co roku uzgadniane to tym samym nie mogła wystąpić taka sytuacja jaką przedstawił pełnomocnik, że księgowa błędnie zaksięgowała przedmiotowe wpłaty. Nie wskazał on zresztą żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko, np. dowodu potwierdzającego fakt przeksięgowania wpłat J.K. z konta kapitał zakładowy na konto rozrachunków z odbiorcami (z A.B.). W skargach skierowanych do WSA w Krakowie pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora UKS. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: art. 120, art. 122, art. 123, art. 144, art. 187 O.p., art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." W uzasadnieniach podkreślono, że zebrany w sprawach materiał dowodowy jest niekompletny i nie uzasadnia ustaleń przyjętych przez organ podatkowy. Wskazano także na szczególny charakter postępowania dotyczącego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz zarzucono naruszenie art. 122 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy materialnej. Jeszcze raz zarzucono, że za lata 1994, 1996 nie uwzględniono kosztów amortyzacji, natomiast w latach 1997 i 1998 nie uwzględniono środków finansowych uzyskanych z kredytu. W związku z tym przy wyliczaniu wartości środków, którymi dysponowali podatnicy nie uwzględniono środków trwałych kupionych za pieniądze pochodzące z kredytu. Ponownie zarzucono pominięcie istotnego dowodu w sprawach, tj. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej między J.K. a ojcem, z tytułu której otrzymał on kwotę 150 tys. zł. Zdaniem pełnomocnika ocena tego dowodu nie mieściła się w graniach uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p. Zarzucił on także bezpodstawne pominięcie dowodu z przesłuchania strony, tj. J.K. na okoliczność dokonywanych wpłat gotówkowych. Kwoty te były bowiem błędnie księgowane, gdyż w rzeczywistości pochodziły one ze spłat zobowiązań dokonywanych przez A. B. Osoba ta cierpiąca na chorobę alkoholową regulowała swoje zobowiązania z opóźnieniem i zawsze gotówką z uwagi min. na zajęcie kont bankowych. Kwota zadłużenia na dzień 30 kwietnia 2001 r. wynosiła 1 113 381,09 zł. Jej spłata w całości wyjaśnia pochodzenie spornych przychodów. Pełnomocnik zaznaczył także, że żona A. B. jest siostrą skarżącego J.K.. Zarzucił ponadto, że pomimo złożenia wniosku o przesłuchania A. B. w charakterze świadka, dowód ten nie został przeprowadzony, mimo że świadek posiadał istotne informacje. Organy podatkowe zobligowane były poza tym z urzędu przeprowadzić postępowanie kontrolne w firmie A. B. aby zweryfikować okoliczności dotyczące zadłużenia. Nie przeprowadziły jednak tych czynności. Nie uznały także potwierdzenia salda, wskazanego przez stronę, mimo że na podstawie właśnie tego dokumentu został wydany nakaz zapłaty przez Sąd Okręgowy w R. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających. Sąd zauważa, że w przypadku gdy w skargach zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym spraw podatnicy nie wykazali, że poniesione przez nich wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nich w tychże latach oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na przedmiotowe wydatki składały się co do zasady dokonywane przez J.K. wpłaty własnych środków na konto jego firmy w kwotach 483 tys. zł (2002 r.), 655 150 zł (2003 r.), 34 200 zł (2004 r.). Wokół właśnie tych wpłat koncentruje się istota sporu w rozpoznanych sprawach. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 120, art.122, art.187§1 O.p. Wynikająca z drugiego ze wskazanych przepisów zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187§1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew twierdzeniom skarżących zawartym w skargach nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga jednak, że strona skarżąca zobligowana była do współdziałania w realizacji wspomnianego obowiązku. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje bowiem szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2010). W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Lex nr 32103). Organ podatkowy nie ma bowiem możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od strony. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. W rozpoznanych sprawach, z uwagi na fakt, że skarżący nie określili wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, organy przyjęły statystyczne koszty utrzymania. Wysokość wszelkich wydatków należy jednak ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Niewątpliwie postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w w/w art. 187§1 O.p. W rozpoznanych sprawach argumentacja skarżących sprowadza się w zasadzie wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu, zwłaszcza gdy strona mimo wezwań nie przedkłada dokumentów, które potwierdziłyby podnoszone przez nią okoliczności. W konsekwencji Sąd, tak jak organy podatkowe, stoi na stanowisku, że podatnicy nie wykazali, iż wpłacone do firmy "B" środki pochodziły z zysków z lat ubiegłych, kredytów obrotowych związanych z działalnością gospodarczą, czy spłaty zadłużenia przez A. B. Sąd nie stwierdził także, aby organy naruszyły zawartą w art. 120 O.p. zasadę legalizmu i praworządności. Prowadząc postępowanie działały na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Nie stanowi uchybienia odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań A. B. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Stosownie natomiast do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Warunkiem zatem odmowy przeprowadzenia określonej czynności dowodowej jest zatem pewność organu, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanych sprawach. Podkreślić należy bowiem, że skarżący J. K. na przestrzeni lat 2002 – 2004 nie kwestionował sposobu w jaki księgowane były dokonywane przez niego wpłaty. Jeżeli byłyby to środki pochodzące od szwagra, to nic nie stało na przeszkodzie, aby księgować je w prawidłowy sposób, tj. na koncie rozrachunków z odbiorcami. Również potwierdzanie salda przez A. B. oznaczało akceptację wysokości jego zadłużenia wobec firmy "B" wynikającej z prowadzonej ewidencji księgowej tej firmy. Sytuacja taka jaką opisuje pełnomocnik skarżącego nie mogła zatem wystąpić, dlatego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie mogło wpłynąć na wynik spraw. Ponadto jak wynika z twierdzeń skarżących, wnioskowany przez nich świadek jest ich powinowatym, cierpiącym na chorobę alkoholową, co nie pozostaje bez wpływu na jego wiarygodność. Zasadnie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B. Wbrew twierdzeniom zawartym w skargach, organ II instancji nie pominął dowodu z przesłuchania strony na okoliczność dokonywanych wpłat. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem, że organ odniósł się do tego dowodu, tj. przesłuchania strony z dnia 3 listopada 2008 r., wyciągając z niego stosowne wnioski. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawach postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatników oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 187§1 O.p. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w powyższym przepisie następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej – jak to już zostało wspomniane – ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów, lecz opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne spraw, w szczególności prezentowane przez skarżącego J. K. stanowisko w zakresie źródła środków pieniężnych, z których dokonywane były wpłaty na konto firmy "B", zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż przychód ten pochodził ze źródła wyjaśnionego, mającego charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Tylko takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatnik dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków. Pełnomocnik skarżących zarzuca w szczególności, że organ odwoławczy zupełnie bezpodstawnie pominął dowód w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. zawartej 12 września 2000 r. pomiędzy J. K. a jego ojcem. Z umowy tej wynika, że tytułem zaliczki sprzedający otrzymał 150 tys. zł. Z umowy tej wynika także, że właściwy akt notarialny zostanie sporządzony po przekazaniu przez kupującego pozostałej kwoty, jednak nie później niż do roku 2015. Sąd podziela zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji ocenę tej umowy, z której wynika, że nie stanowi ona wiarygodnego dowodu potwierdzającego pochodzenie środków pieniężnych z legalnego źródła. Podkreślić w tym miejscu należy, że czym innym jest sytuacja braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a czym innym nieprzyznanie określonemu dowodowi mocy dowodowej. Strona zarzuca organowi pominięcie istotnego dowodu w sprawie, czyli w/w umowy przedwstępnej. Organ dowodu tego nie pominął, dokonał bowiem jego oceny i uznał go za niewiarygodny. Uwzględnił zatem wskazany przez stronę dowód, natomiast nie przyznał mu mocy dowodowej. Takie działanie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 O.p. i mieści się w przyznanym organowi uprawnieniu do swobodnej oceny materiału dowodowego. Nie stanowi również naruszenia art. 229 O.p., dającego organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z dyspozycją art. 233§2 O.p. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Wyd. 5, str. 803 i 804). Dokonanie zatem oceny przedstawionej przez podatników umowy przedwstępnej nie stanowi przeprowadzenia postępowania dowodowego w całym zakresie, a zatem nie wykroczyło poza ramy wyznaczone przepisem art. 229 O.p. Zarzuty skarg są zatem nieuzasadnione. Sąd stoi na stanowisku, że moment, w którym została przedłożona przedmiotowa umowa, a więc wraz odwołaniem, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny jej wiarygodności. Jakkolwiek strona ma prawo przedkładać dowody na poparcie swoich twierdzeń w trakcie całego postępowania podatkowego, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak czas w jakim określony dowód jest przez stronę ujawniany organom podatkowym również ma znaczenie, zwłaszcza jeśli na wcześniejszym etapie postępowania podatnik twierdził, że poza dochodami z działalności gospodarczej nie uzyskiwał dochodów z innych źródeł. Oceniając przedmiotową umowę słusznie organ zwrócił uwagę, że podatnik jak i jego ojciec nie byli w stanie wskazać żadnych dowodów potwierdzających przekazanie kwoty 150 tys. zł (np. dowodu wybrania pieniędzy z konta czy przekazania pieniędzy do banku). O niewiarygodności twierdzeń podatnika co do źródła pozyskania środków pieniężnych świadczą również ustalenia organu odnoszące się do realizacji przedmiotu umowy, tj. przeniesienia na A. K. własności nieruchomości. Trudno dać wiarę zapisowi umowy, że kupujący godzi się na zawarcie umowy przenoszącej własność na przestrzeni 15 lat od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której racjonalnie myślący człowiek, inwestujący znaczne środki pieniężne, wyraża zgodę na nabycie własności nieruchomości na przestrzeni tak długiego okresu czasu. Nie ma przecież wtedy żadnej gwarancji, że przedmiot tej umowy będzie istniał w odległej przyszłości, że nie ulegnie zmianie stan właścicielski na nieruchomości, nie mówiąc już o zmianie woli samego podatnika co do przeniesienia własności nieruchomości, czego nie można przecież wykluczyć, nawet mając na uwadze fakt, że drugą stroną umowy jest ojciec sprzedającego. Dziwi też fakt, że ojciec podatnika nie domagał się przeniesienia na niego własności nieruchomości. Inwestowanie ze swej istoty ma zmierzać do uzyskania przez podmiot inwestujący określonych, wymiernych korzyści w przyszłości. Z tego punktu widzenia nieracjonalne i nielogiczne wydaje się takie działanie, które polega wyłącznie na przekazaniu środków pieniężnych i pozostawaniu biernym w dbałości o zainwestowane środki. Twierdzenie świadka – A. K., że do tej pory nie nabył nieruchomości, gdyż mu się "nie spieszy" nie jest przekonywujące, a wręcz jest nieracjonalne. Oceny tej nie zmienia fakt zawarcia umowy między członkami najbliższej rodziny. W opinii Sądu, przedstawienie przedmiotowej umowy miało jedynie służyć uwiarygodnieniu prezentowanej przez podatnika wersji co do legalności pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych. Prawidłowo również organy przyjęły, że środki pieniężne wydatkowane przez podatnika w celu zasilenia firmy "B" nie pochodziły z zysków z lat ubiegłych czy kredytów obrotowych związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji w uzasadnieniach decyzji bardzo szczegółowo przeanalizował dochody i wydatki firmy "B" celem określenia wysokości środków pieniężnych, jakie mógł zgromadzić skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej. Ze sporządzonych zestawień wynika, że powstająca w niektórych latach nadwyżka dochodów nad wydatkami była zbyt niska aby podatnik mógł zgromadzić środki pieniężne, które mógłby przeznaczyć na wpłaty dokonywane do firmy "B". Słusznie organy zwróciły także uwagę, że kredyty na które powołuje się skarżący zaciągnęła firma "B", a nie on jako osoba fizyczna. Organ zwrócił uwagę, że w firmie skarżącego począwszy od 2000 r. prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. W bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2000 r. wyceniono stan zobowiązań z tytułu kredytów na wartość 553 500 zł. Na ten dzień nie wykazano żadnych zobowiązań czy należności, w ramach rozliczeń z właścicielem. Odnosząc się do zarzutu, iż nie wzięto pod uwagę przy wyliczaniu środków, którymi dysponowali podatnicy, faktu, że środki trwałe kupowano za pieniądze pochodzące z kredytów, wskazać należy, że podatnik mimo wezwania o przedłożenie stosownych dokumentów związanych z zawartymi umowami kredytowymi, nie przedłożył ich, oświadczając, że dokumentów takich nie posiada. Dlatego organy zgodnie z w/w bilansem otwarcia przyjęły kwotę 553 500 zł jako wartość kredytów, którą skarżący mógł przeznaczyć na zakup środków trwałych oraz nieruchomości w 1999 r. Należy w związku z tym uznać, że wszelkie zobowiązania firmy wynikające z zaciągniętych kredytów zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Bez znaczenia dla oceny dokonanych przez organy ustaleń w zakresie lat 2002 – 2004 pozostaje podnoszona przez pełnomocnika skarżących okoliczność zapłaty w ratach za nabytą w 1998 r. od R. w B. nieruchomość. W akcie notarialnym sprzedający potwierdził wpłatę całej ceny przez skarżącego. Nawet jeśli zapłata faktycznie nastąpiła w ratach to nie zmniejszyło to wysokości poniesionego wydatku, a jedynie spowodowało przesunięcie jego części na inny okres. Sąd podziela także w pełni stanowisko organów podatkowych w zakresie pominięcia amortyzacji przy rozliczaniu dochodów uzyskiwanych w latach 1994 – 1996, którymi skarżący mogli dysponować w latach późniejszych. Tym bardziej, że przy ustalaniu wysokości poniesionych przez nich wydatków nie brano pod uwagę kwot wydatkowanych na zakup środków trwałych dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto sam fakt dokonania odpisów amortyzacyjnych ni tłumaczy w żadnym razie wpłat gotówkowych dokonywanych przez skarżącego do kasy jego firmy. Sąd nie stwierdził także, aby w sprawach doszło do naruszenia art. 144 O.p. poprzez doręczenie decyzji za pośrednictwem firmy "X". W przepisie tym mowa jest tylko o poczcie bez bliższego określenia, a wobec tego nie ma podstaw do uznania, że ma to być wyłącznie operator publiczny usług pocztowych, tak jak jest to wprost uregulowane w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. odnośnie do zachowania terminu (wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 818/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wspomniana firma została wpisana do rejestru działalności pocztowej prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy prawo pocztowe, a zatem jest jednostką uprawnioną do wykonywania działalności pocztowej. Doręczenie decyzji za jej pośrednictwem było zatem skuteczne. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270) orzekł o ich oddaleniu. Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg S. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2002 – 2004. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobami podatników, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.